niedziela, 25 lipca 2010

Treść umowy spółki cywilnej

Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 13 kwietnia 2006 r.

VI SA/Wa 120/2006

Wspólnik spółki cywilnej, będący przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ustawy o transporcie drogowym, nie posiadający licencji, nie może wykonywać transportu drogowego korzystając z licencji drugiego wspólnika. Licencja udzielona przedsiębiorcy będącemu jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, spełniającemu warunki ustawowe do otrzymania licencji na wykonywanie transportu drogowego nie uprawnia wszystkich wspólników do podjęcia wspólnego przedsięwzięcia - wykonywania transportu drogowego, gdyż licencja jest uprawnieniem osobistym, które nie może być przedmiotem obrotu prawnego, czy też użyczenia między adresatem decyzji a osobą trzecią.

Uzasadnienie

Dnia 1 sierpnia 2005 r. Ś. Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego decyzją nr (...) nałożył na przedsiębiorców Panią Sabinę S. oraz Pana Michela S. karę pieniężną w wysokości 8.600 (ośmiu tysięcy sześciuset) złotych.

Podstawę faktyczną niniejszego rozstrzygnięcia stanowił min. brak u prowadzącego pojazd marki RENAULT o nr rej. (...) wraz z naczepą marki TRAILOR o nr rej. (...) dnia 17 czerwca 2005 r. licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy.

W odwołaniu od niniejszej decyzji skarżący nie kwestionują zasadności nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 3821/85 z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie urządzeń rejestrujących stosowanych w transporcie drogowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia.

Skarżący podnoszą natomiast, iż nie zostały naruszone przepisy ustawy o transporcie drogowym, ponieważ działalność polegająca na przewozie rzeczy wykonywana jest przez Michela S., który w prowadzonej z Sabiną S. spółce cywilnej odpowiedzialny jest właśnie za wykonywanie transportu drogowego i posiada stosowną licencję. Świadczenie Sabiny S. polega zaś na wykonywaniu czynności technicznych, związanych z obsługą wykonywanych przewozów, prowadzenia biura i księgowości.

Ponadto skarżący podnoszą, iż w ocenie Urzędu Miasta K. jako organu wydającego licencje na wykonywanie transportu drogowego, licencja udzielona jednemu ze wspólników jest wystarczająca dla wykonywania działalności transportowej przez spółkę cywilną.

Strony odwołały się od decyzji tylko w zakresie orzeczenia kary pieniężnej w wysokości 8.000 złotych.

Decyzją z dnia 21 października 2005 r. Główny Inspektor Transportu Drogowego uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nałożenia na Pana Michela S. kary pieniężnej w wysokości 8.000 zł za wykonywanie transportu drogowego bez wymaganej licencji i w tym zakresie postępowanie umorzył oraz utrzymał w mocy decyzję nakładającą na Panią Sabinę S. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Firma "T." karę pieniężną w wysokości 8.000 zł za wykonywanie transportu drogowego bez wymaganej licencji.

W uzasadnieniu podał między innymi, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym podjęcie i wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kto wykonuje transport drogowy (...) naruszając obowiązki lub warunki wynikające z przepisów ustawy podlega karze pieniężnej.

Konsekwencją tego rozwiązania jest treść lp. 1.1.1. załącznika do ww. ustawy (opublikowanego w załączniku do ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2003 r. Nr 149 poz. 1452) zgodnie z którą karze w wysokości 8.000 złotych podlega wykonywanie transportu drogowego bez wymaganej licencji.

W dniu 17 czerwca 2005 r. na drodze krajowej ni 7 zatrzymany został do kontroli pojazd marki RENAULT o nr rej. (...) wraz z naczepą marki TRAILOR o nr rej. (...) prowadzony przez Pana Stanisława A. Dopuszczalna masa całkowita naczepy wynosiła ponad 34 tony. W toku kontroli ustalono, iż Pani Sabina S. pojazdem tym wykonywała transport drogowy rzeczy. W toku kontroli drogowej, a także w toku dalszego postępowania wyjaśniającego, ustalono, iż Pani Sabina S. w chwili kontroli nie posiadała licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. Z uwagi na powyższe nałożona została w tym zakresie kara pieniężna w wysokości 8.000 złotych.

Zaskarżoną decyzją organ I instancji nałożył karę pieniężną w wysokości 8.600 (ośmiu tysięcy sześciuset) złotych na przedsiębiorców: Michela S., Sabinę S. prowadzących działalność gospodarczą, w formie spółki cywilnej pn. Firma "T.". Karę pieniężną w wysokości 8.000 złotych organ nałożył na ww. przedsiębiorców za wykonywanie transportu drogowego bez wymaganej licencji. Z akt sprawy wynika jednak, iż stosownej licencji nie posiadała tylko Pani Sabina S. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nałożenia na Pana Michela S. kary pieniężnej w wysokości 8.000 złotych za wykonywanie transportu drogowego bez wymaganej licencji i w tym zakresie postępowanie w sprawie umarza.

Skarżący podnoszą, iż nie zostały naruszone przepisy ustawy o transporcie drogowym, ponieważ działalność polegająca na przewozie rzeczy wykonywana jest przez Michela S., który w prowadzonej z Sabiną S. Spółce cywilnej odpowiedzialny jest właśnie za wykonywanie transportu drogowego i posiada stosowną licencję. Świadczenie Sabiny S. polega zaś na wykonywaniu czynności technicznych, związanych z obsługą wykonywanych przewozów, prowadzeniu biura i księgowości.

Zarzut powyższy jest chybiony. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa spółka cywilna nie posiada statusu przedsiębiorcy. Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, co oznacza, iż sama nie może być podmiotem praw i obowiązków. Za przedsiębiorców uznaje się natomiast wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Powyższe wynika expressis verbis z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podmiotem kontrolowanym nie jest zatem Firma "T." s.c., lecz przedsiębiorcy Michel S. oraz Sabina S. Z treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr (...) z dnia 7 lutego 2005 r. wynika natomiast, iż przedsiębiorca Pani Sabina S. prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie towarowego transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi rozpoczęła w dniu 17 sierpnia 1989 r. Potwierdzeniem tego, iż Pani Sabina S. faktycznie wykonywała usługi transportowe jako przedsiębiorca jest treść załączonej do akt sprawy Faktury VAT nr (...), z której wynika, iż Pani Sabina S. świadczyła usługi transportowe dla firmy "R." sp. z o.o. Okazana w toku postępowania administracyjnego licencja wystawiona została dla przedsiębiorcy Pana Michela S. Licencja powyższa nie może zatem stanowić dokumentu uprawniającego przedsiębiorcę panią Sabinę S. do wykonywania usług transportowych.

Wyjaśnienie skarżących, iż świadczenia Sabiny S. polegają tylko na wykonywaniu czynności technicznych, związanych z obsługą wykonywanych przewozów, prowadzeniu biura i księgowości stanowią jedynie potwierdzenie faktu prowadzenia przez Panią Sabinę S. działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie drogowym, transport drogowy to podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi (...). Oczywistym jest, iż w zakresie tego pojęcia mieści się również wszelka aktywność związana z obsługą wykonywanych przewozów, prowadzeniem biura i księgowości.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest również treść pisma z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta K., z której wynika, iż wystarczającym jest posiadanie licencji tylko przez jednego ze wspólników spółki cywilnej. Opinia owa nie znajduje bowiem potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, co wykazano powyżej.

Również stwierdzenie skarżących, iż licencja nie może być udzielona osobie będącej współwłaścicielem samochodów, na które została już udzielona licencja innemu ze współwłaścicieli, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 3 pkt 5 ustawy o transporcie drogowym przedsiębiorcy udziela się licencji jeżeli posiada tytuł prawny do dysponowania pojazdem lub pojazdami samochodowymi spełniającymi wymagania techniczne określone przepisami prawa o ruchu drogowym, którymi transport drogowy ma być wykonywany. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Pani Sabina S. jest współwłaścicielem pojazdów zgłoszonych do licencji przez Pana Michela S., co oznacza, iż posiada tytuł prawny do dysponowania pojazdem/pojazdami, przy pomocy którego/których faktycznie wykonuje transport drogowy. Tym samym spełniony jest warunek określony w art. 5 ust. 3 pkt 5 ustawy o transporcie drogowym, stanowiący podstawę do uzyskania stosownej licencji.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Pani Sabina S. i Michel S. zwani dalej skarżący. Skarga dotyczyła pkt 2 decyzji Głównego Inspektora Transportu Drogowego.

Skarżący w zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wobec Sabiny S. oraz naruszenie art. 6, 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu podali między innymi, że:

Stanowisko organu administracji zawarte w zaskarżonej decyzji jest wynikiem błędnej wykładni przepisów ustawy o transporcie drogowym. Konsekwencją tego było niesłuszne nałożenie kary pieniężnej na Sabinę S. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W spółce cywilnej natomiast wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 kodeksu cywilnego). Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Wkład w postaci świadczenia usług oznacza zobowiązanie się wspólnika do wykonywania w zasadzie stałych, ale także jednorazowych lub podejmowanych okazjonalnie, stosownie do potrzeb i woli wspólników, czynności na rzecz spółki. Chodzi o wszelkie działania - odpłatne lub nieodpłatne - przysparzające korzyści spółce (tak G. Bieniek, Spółka cywilna, problematyka prawna, Zielona Góra 2001 r.).

W spółce cywilnej skarżących (Firma "T." s.c.), wkładem do spółki wspólnika Michela S. jest świadczenie usług przewozu. Wspólnik ten jest podmiotem uprawnionym do wykonywania przewozu i posiada odpowiednią licencję. Wkładem do spółki wspólnika Sabiny S., jest świadczenie usług związanych z obsługą biurową wykonywanych przewozów, w tym prowadzenie biura i księgowości. Czynności dokonywane przez Sabinę S. wspomagają więc podstawowy trzon działalności, jakim jest świadczenie usług przewozu rzeczy. Tym samym, przedsiębiorcą świadczącym usługi przewozowe - stosownie do przepisów ustawy o transporcie drogowym - jest wyłącznie Michel S. Stosownie do Sabiny S. przepisu art. 5 ust. 1 jak i w konsekwencji art. 92 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, nie powinno - w ocenie skarżących - mieć miejsca. Odnosząc się do faktu powoływania się przez organ administracji na fakturę VAT nr (...) i przyjęcia przez tenże organ konkluzji, iż Sabina S. świadczyła usługi transportowe dla firmy "R." sp. z o.o. nie jest zasadne, gdyż z punktu widzenia przepisów podatkowych, podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna i to właśnie spółka powinna być uwidoczniona na fakturze.

Za istotny należy uznać fakt, iż za dopuszczalnością posiadania licencji przez jednego wspólnika spółki cywilnej opowiedział się Wydział Komunikacji Urzędu Miasta w K., który to wydał licencję Michelowi S. W wyniku tych ustnych zapewnień urzędu, skarżący prowadzili działalność. Ustne stanowisko Wydziału Komunikacji zostało potwierdzone dopiero w piśmie z dnia 1 września 2005 r., gdzie wskazano, że za wystarczające uznaje się posiadanie - w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej - licencji na transport drogowy przez jednego wspólnika spółki cywilnej (pismo pozostaje w aktach sprawy). Z uwagi na fakt, że skarżący rozpoczęli działalność ze świadomością zgodności stanowiska Urzędu Miasta w K. z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, nie powinni wobec tego ponosić negatywnych skutków spowodowanych rozbieżnościami interpretacyjnymi organów administracji. Takie zachowanie narusza podstawową zasadę, działania na podstawie przepisów prawa organów administracji (art. 6 kpa), zasadę wyrażoną w art. 7 kpa, iż załatwiając sprawę organ administracji ma na względzie słuszny interes obywateli. Wydane decyzje naruszają ponadto art. 8 kpa, podważają zaufanie do organów Państwa, w tym poprzez dokonywanie błędnej wykładni przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem i materialnymi przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słusznościowych w ramach stanu faktycznego istniejącego w dniu jego wydania.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270).

Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego jej uchyleniem. Zarzut podniesiony przez skarżących, że w wypadku spółki cywilnej do wykonywania transportu drogowego wystarczy tylko licencja jednego ze wspólników tej spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Przez umowę spółki cywilnej zgodnie z treścią art. 860 kodeksu cywilnego wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W wyniku powstania spółki cywilnej majątek spółki podlega tzw. współwłasności łącznej. Na podstawie całości regulacji ustawy - Prawo(1) działalności gospodarczej i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym należy przyjąć, że każdy wspólnik spółki jest samodzielnym przedsiębiorcą gospodarczym.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa spółka cywilna nie posiada statusu przedsiębiorcy. W świetle uregulowań art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 173 poz. 1807) spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, zaś jej poszczególni wspólnicy są przedsiębiorcami. Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, co oznacza, że sama nie może być podmiotem praw i obowiązków. Za przedsiębiorców uznaje się natomiast wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (k. 49, 50 akt administracyjnych) wynika, iż zarówno pan Michel S. i pani Sabina S. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów.

Uprawnienie administracyjne do wykonywania transportu drogowego, jakim wylegitymowali się skarżący podczas postępowania administracyjnego związanego z wykonywaniem transportu drogowego - licencja - jednoznacznie wskazuje na podmiot, który bezpośrednio korzysta z praw i podlega obowiązkom zawartym w ustawie(2) z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. 2001 r. Nr 125 poz. 1371 ze zm.). Podmiotem tym jest Pan Michel S.

Natomiast w świetle norm tej ustawy to Pan Michel S. i Sabina S. wykonywali kontrolowanym pojazdem samochodowym działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego. Działalności tej podjęli się w ramach posiadanego przez Pana Michela S. uprawnienia administracyjnego, natomiast uprawnienia nie posiadała pani Sabina S.

Zauważyć należy, że działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług transportowych podlega ustawowej limitacji i poddana jest surowym rygorom. Wyrazem tego jest art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, stanowiący, iż podjęcie i wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego i to przy spełnieniu określonych w ust. 3 wymogów.

Wymogi jakie winien spełniać ubiegający się o licencję w dacie wydania licencji Panu Michelowi S. były następujące:

1) członkowie organu zarządzającego osoby prawnej, osoby zarządzające spółką jawną lub komandytową, a w przypadku innego przedsiębiorcy - osoby prowadzące działalność gospodarczą, spełniają wymogi dobrej reputacji; wymóg dobrej reputacji nie jest spełniony lub przestał być spełniany przez te osoby, jeżeli:

a) zostały skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa umyślne: karne skarbowe, przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji, mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów, ochronie środowiska lub warunkom pracy i płacy albo innym przepisom dotyczącym wykonywania zawodu,

b) wydano w stosunku do tych osób prawomocne orzeczenie zakazujące wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego,

2) przynajmniej jedna z osób zarządzających przedsiębiorstwem lub osoba zarządzająca w przedsiębiorstwie transportem drogowym legitymuje się certyfikatem kompetencji zawodowych,

3) posiada sytuację finansową zapewniającą podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego potwierdzoną dostępnymi środkami finansowymi, majątkiem lub ostatnim bilansem rocznym przedsiębiorstwa w wysokości:

a) 9.000 euro - na pierwszy pojazd samochodowy przeznaczony do transportu drogowego

b) 5.000 euro - na każdy następny pojazd samochodowy,

4) przedsiębiorca osobiście wykonujący przewozy i zatrudnieni przez przedsiębiorcę kierowcy, a także inne osoby niezatrudnione przez przedsiębiorcę, lecz wykonujące osobiście przewozy na jego rzecz, spełniają wymagania określone w przepisach ustawy, przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz w innych przepisach określających wymagania w stosunku do kierowców, a także nie byli skazani prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa umyślne przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji, mieniu, wiarygodności dokumentów lub środowisku,

5) posiada tytuł prawny do dysponowania pojazdem lub pojazdami samochodowymi spełniającymi wymagania techniczne określone przepisami prawa o ruchu drogowym, którymi transport drogowy ma być wykonywany.

Wymogi jakie winien spełniać ubiegający się o licencję w dacie wydania zaskarżonej decyzji były następujące:

1) członkowie organu zarządzającego osoby prawnej, osoby zarządzające spółką jawną lub komandytową, a w przypadku innego przedsiębiorcy - osoby prowadzące działalność gospodarczą, spełniają wymogi dobrej reputacji; wymóg dobrej reputacji nie jest spełniony lub przestał być spełniany przez te osoby, jeżeli:

a) zostały skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa umyślne: karne skarbowe, przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji, mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów, ochronie środowiska lub warunkom pracy i płacy albo innym przepisom dotyczącym wykonywania zawodu,

b) wydano w stosunku do tych osób prawomocne orzeczenie zakazujące wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego;

2) przynajmniej jedna z osób zarządzających przedsiębiorstwem lub osoba zarządzająca w przedsiębiorstwie transportem drogowym legitymuje się certyfikatem kompetencji zawodowych;

3) posiada sytuację finansową zapewniającą podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego określony dostępnymi środkami finansowymi lub majątkiem w wysokości:

a) 9.000 euro - na pierwszy pojazd samochodowy przeznaczony do transportu drogowego

b) 5.000 euro - na każdy następny pojazd samochodowy

c) 50.000 euro - przy wykonywaniu transportu drogowego w zakresie, o którym mowa w art. 4 pkt 3 lit. b;

4) przedsiębiorca osobiście wykonujący przewozy i zatrudnieni przez przedsiębiorcę kierowcy, a także inne osoby niezatrudnione przez przedsiębiorcę, lecz wykonujące osobiście przewozy na jego rzecz, spełniają wymagania określone w przepisach ustawy, przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz w innych przepisach określających wymagania w stosunku do kierowców, a także nie byli skazani prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwa umyślne przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji, mieniu, wiarygodności dokumentów lub środowisku;

5) posiada tytuł prawny do dysponowania pojazdem lub pojazdami samochodowymi spełniającymi wymagania techniczne określone przepisami prawa o ruchu drogowym, którymi transport drogowy ma być wykonywany.

Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że każdy może ubiegać się o uzyskanie licencji na wykonywanie transportu drogowego, jednak do jej uzyskania trzeba spełnić określone wymogi, o których mowa w ust. 3.

W tym miejscu w ocenie Sądu należy podkreślić fakt, że licencji udziela się przedsiębiorcy - a więc również osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (żaden przepis ustawy nie wskazuje na możliwość udzielenia licencji spółce cywilnej, chociaż istnieje zgodnie z art. 5 ustawy o transporcie drogowym możliwość uzyskania licencji przez spółkę jawną czy komandytową).

W niniejszej sprawie należy odpowiedzieć sobie na pytanie czy udzielenie licencji wspólnikowi spółki cywilnej uprawnia go do działania wraz z innymi wspólnikami w zakresie wykonywania transportu drogowego w formie spółki cywilnej, czy też w wypadku spółki cywilnej winno być tyle licencji na wykonywanie transportu drogowego ilu jest wspólników.

Jak wykazano powyżej w celu uzyskania licencji na wykonywanie transportu drogowego należy spełnić szereg warunków, w niniejszej sprawie warunki te spełnił tylko Pan Michel S. i to on uzyskał licencję.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o transporcie udzielenie, zmiana lub cofnięcie licencji następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej w trybie art. 104 kpa. W związku z tym, w ocenie składu orzekającego, posiada ona przymiot "osobisty", należy do sfery prawa administracyjnego. Skoro więc licencja jest uprawnieniem osobistym ze sfery prawa publicznego administracyjnego (nie zaś prawa prywatnego cywilnego) przyznanym decyzją administracyjną konkretnemu imiennie oznaczonemu podmiotowi prawa publicznego, nie może być ona przedmiotem obrotu prawnego między adresatem decyzji a osobą trzecią. Uprawniony jest również pogląd, że osoba posiadająca licencję na wykonywanie transportu drogowego nie może jej wnieść do spółki cywilnej (w której majątek objęty jest współwłasnością łączną), a także udostępniać jej innym wspólnikom spółki cywilnej w celu wykonywania pod szyldem jednej licencji (uprawnienia osobistego konkretnego podmiotu) działalności gospodarczej - transportu drogowego i czerpania przez wspólników nie posiadających licencji korzyści majątkowych z nie swojego uprawnienia. Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym licencji nie można odstępować osobom trzecim ani przenosić uprawnień z niej wynikających. Taką możliwość ma zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu organ, który udzielił licencji i to przy spełnieniu przez następcę warunków, u których mowa w art. 5 ust. 3.

W ocenie Sądu licencja udzielona przedsiębiorcy będącemu jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, spełniającemu warunki ustawowe do otrzymania licencji na wykonywanie transportu drogowego nie uprawnia wszystkich wspólników do podjęcia wspólnego przedsięwzięcia - wykonywania transportu drogowego, gdyż licencja jest uprawnieniem osobistym, które nie może być przedmiotem obrotu prawnego, czy też użyczenia między adresatem decyzji a osobą trzecią.

Przyjmując za uprawniony pogląd, że w spółce cywilnej tylko jeden wspólnik musi mieć licencję można wyobrazić sobie hipotetyczną sytuację, że przez wszystkie osoby wykonujące transport drogowy w Polsce zostanie zawiązana spółka cywilna a tylko jeden wspólnik miałby licencję. Takie rozwiązanie jest w ocenie Sądu nie do zaakceptowania, gdyż osoby nieuprawnione, jak zostało wykazane powyżej, będą czerpać korzyści z nie swoich uprawnień co jest sprzeczne chociażby z zasadą praworządności określoną w art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie i jednoznacznie w art. 4 wskazują, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, zaś jej poszczególni wspólnicy są przedsiębiorcami.

NSA w licznych orzeczeniach stawia tezę o pierwszeństwie, priorytetowym charakterze wykładni językowej i subsydiarności wobec niej pozostałych wykładni. W wyroku z dnia 18 grudnia 2000 r. III SA 3055/99 (Monitor Podatkowy 2001/4 str. 50) NSA stwierdził, że "zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa (gramatyczna). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego można poszukiwać w tekście normy prawnej". Natomiast w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r. FPS 14/99 ONSA 2000/3 poz. 92 wyraził pogląd, że "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście jawnym".

Tak więc w ocenie Sądu inna interpretacja powyższego przepisu jest nieuprawniona, gdyż brzmienie jego jest jednoznaczne, a więc trzeba stosować wykładnię językową do jego interpretacji, z której wynika, że to wspólnik spółki cywilnej jest przedsiębiorcą.

To samo odnosi się do interpretacji art. 5 ustawy o transporcie drogowym, z którego wynika, że to przedsiębiorcy, a więc w wypadku spółki cywilnej, wspólnikowi a nie spółce, udziela się licencji na prowadzenie działalności polegającej na wykonywanie transportu drogowego.

Przechodząc do omówienia zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż jak wyżej wykazano wspólnik spółki cywilnej, będący przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustaw o swobodzie działalności gospodarczej i o transporcie drogowym, nie posiadający licencji, nie może wykonywać transportu drogowego korzystając z licencji drugiego wspólnika.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, pani Sabina S. sama w piśmie z dnia 22 lipca 2005 r. podkreśla, że prowadzi z mężem firmę transportową (k. 60 akt adm.). Również z zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że Pani Sabina S. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu transportu drogowego (k. 50 akt adm.). Na fakt wykonywania przez Panią Sabinę S. transportu drogowego rzeczy wskazuje również faktura VAT nr (...) (k. 58 akt adm.)

Odnosząc się do pisma z 1 września 2005 r. (k. 16 akt adm.) Urzędu Miasta K. Wydziału Komunikacji to należy uznać, że stanowisko w nim zawarte jest błędne, gdyż jak wyżej wykazano między wspólnikami spółki cywilnej istnieje współwłasność łączna, a licencja jako uprawnienie osobiste nie może być wniesiona jako wkład do spółki na co powołuje się autor pisma Z-ca Dyrektora Wydziału Komunikacji Andrzej P.

Biorąc powyższe pod rozwagę należy uznać, że organ prawidłowo zastosował przepisy prawne powołane w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym podjęcie i wykonywanie transportu drogowego wymaga uzyskania odpowiedniej licencji na wykonywanie transportu drogowego.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kto wykonuje transport drogowy (...) naruszając obowiązki lub warunki wynikające z przepisów ustawy podlega karze pieniężnej.

Konsekwencją tego rozwiązania jest treść lp. 1.1.1 załącznika do ww. ustawy (opublikowanego w załączniku do ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. 2003 r. Nr 149 poz. 1452) zgodnie z którą karze w wysokości 8.000 złotych podlega wykonywanie transportu drogowego bez wymaganej licencji.

Ponieważ Pani Sabina S. nie legitymowała się licencją a mimo to wykonywała transport drogowy należy uznać, że nałożona na nią kara jest prawidłowa i dlatego też na zasadzie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 17 grudnia 2004 r.

II CK 296/2004

Odrębne wpisy każdego z pozwanych małżonków do ewidencji działalności gospodarczej nie oznaczają, że tacy przedsiębiorcy nie dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w ramach umowy spółki cywilnej. Innymi słowy, fakt istnienia odrębnych wpisów osób fizycznych w ewidencji działalności gospodarczej i posiadania przez nich statusu prawnego "przedsiębiorcy" nie sprzeciwia się możliwości zawiązania przez nich spółki cywilnej.


Uzasadnienie

Sąd pierwszej instancji oddalił powództwo o zapłatę, a Sąd odwoławczy oddalił apelację powoda, oceniając jako prawidłowe zarówno ustalenia faktyczne jak i rozważania prawne, które przyjął za własne na podstawie art. 382 kpc.

Przepis art. 32 kro uznał Sąd drugiej instancji za podstawę rozstrzygania o dorobku małżonków i wchodzących w jego skład składnikach majątkowych, a nie o uprawnieniach jednego z małżonków do jednostronnej modyfikacji treści zobowiązania zaciągniętego przez drugiego z małżonków, bądź wstąpienia w jego prawa i obowiązki.

Zarzut apelacji błędnego niezastosowania przepisu art. 860 § 1 i 2 kc uznał Sąd odwoławczy za bezzasadny wobec przyjęcia, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie wniosku o istnieniu między pozwanymi małżeńskiej spółki majątkowej. Zdaniem tego Sądu, treść zeznań śwd. H. nie może przesądzać o tym, że pozwani prowadzili jedną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, skoro świadek zeznała, że pozwani działają jako dwa odrębne podmioty w oparciu o odrębne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej. Jako niewiarygodne ocenił Sąd odwoławczy zeznania powoda, że pozwani prowadzą wspólną działalność, bowiem skoro powód nie dopełnił powinności ustalenia rzeczywistego dłużnika przy podpisaniu ugody, to nie można obecnie przyjmować, że pozwani działali w ramach spółki cywilnej. Braki materiału dowodowego, w tym brak sporządzonej w formie pisemnej umowy spółki, nie dają podstaw do oceny istnienia przesłanek z art. 860 kc, zważywszy na wpisy pozwanych do ewidencji jako odrębnych podmiotów gospodarczych, ich różne NIP-y, odrębne zasady rozliczania VAT i różny przedmiot ich działalności gospodarczych, uznał Sąd odwoławczy. Stwierdził on zarazem, że powód nie podważył ani zeznań pozwanych, ani wypisów z ewidencji o prowadzeniu przez nich odrębnej działalności gospodarczej, a więc nie wykazał by pozwani działali w formie spółki cywilnej. W konsekwencji Sąd drugiej instancji uznał bezzasadność zarzutów apelacji naruszenia art. 860 kc, art. 864 kc, art. 865 i art. 866 kc.

Brak naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 118 kc w zw. z art. 506 kc, wskutek przyjęcia upływu 3-letniego terminu przedawnienia, uzasadnił Sąd odwoławczy tym, że ugoda zawarta z powodem przez pozwaną w imieniu pozwanego męża A. G. dotyczyła roszczeń wynikających z działalności gospodarczej powoda, a zatem ulegały one trzyletniemu przedawnieniu.

Sąd drugiej instancji uznał, że weryfikacja i ocena materiału dowodowego w postaci zeznań stron i świadka oraz pozostałych dowodów w postaci dokumentów została dokonana bez przekroczenia granic art. 233 § 1 kpc i skutkowała dokonaniem prawidłowych ustaleń.

Kasacja powoda przytacza obie podstawy kasacyjne.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 36 § 1 i 2 § kro w zw. z art. 32 § 1 i § 2 kro poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w szczególności wskutek uznania, że pozwana zawierając ugodę działała jako pełnomocnik męża,

- art. 860 § 1 i § 2 kc przez ich niezastosowanie, zważywszy że strony tworzyły małżeńską spółkę cywilną,

- art. 865 i art. 866 kc poprzez ich niezastosowanie wskutek uznania, że pozwana W. G. działała jako pełnomocnik męża - pozwanego A. G.,

- art. 864 kc i przepisu prawa procesowego art. 787 § 1 kpc poprzez ich niezastosowanie w efekcie nie uznania, że pozwani byli dłużnikami solidarnymi powoda,

- art. 118 kc w zw. z art. 506 § 1 kc wskutek ich błędnego zastosowania w następstwie nie uwzględnienia, że dochodzone roszczenie przedawnia się z upływem 10 lat.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej powód zarzucił naruszenie art. 233 § 1 kpc poprzez pominięcie w toku oceny dowodów bezspornych okoliczności wskazujących na to, że pozwani prowadzili małżeńską spółkę cywilną.

W uzasadnieniu kasacji powód eksponuje stanowisko, że fakt odrębnych wpisów każdego z pozwanych w ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o braku podstaw do kwalifikacji działalności pozwanych jako prowadzonej w ramach spółki cywilnej, zważywszy na tożsamość przedmiotu ich działalności, siedziby, wykorzystywanego personelu i parku maszynowego.

Nadto powód wywodzi, że zawarcie ugody skutkowało zastosowaniem przepisu art. 506 § 1 kc, bo nastąpiło odnowienie długu, bowiem w jego ocenie ugoda wykreowała inne, nowe cywilnoprawne świadczenie, a więc odnowiła dług nadając mu cywilnoprawny charakter, a to uzasadniało przyjęcie 10-letniego terminu przedawnienia roszczenia powoda.

Pozwani w odpowiedzi na kasację wnieśli o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego kwestionując zasadność zarzutów kasacji oraz wskazując na bezskuteczną próbę kreowania przez powoda odmiennych od przyjętych przez oba Sądy ustaleń faktycznych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

Kasacja nie zasługiwała na uwzględnienie wobec braku w niej usprawiedliwionych podstaw.

Nie sposób podzielić argumentów mających uzasadniać zarzut naruszenia art. 233 § 1 kpc, a sprowadzających się do stwierdzenia pominięcia w toku oceny dowodów w zasadzie bezspornych okoliczności wskazujących na to, że pozwani de facto prowadzili małżeńską spółkę cywilną. Powód nie wskazuje bowiem, które konkretnie dowody zostały ocenione z naruszeniem reguł art. 233 § 1 kpc, ani też która konkretnie część zebranego materiału nie była przedmiotem wszechstronnego rozważenia Sądu drugiej instancji przy dokonywaniu swobodnej oceny wiarygodności i mocy dowodów. Uzasadnienie tego zarzutu kasacji stanowi jedynie przejaw dezaprobaty dla wyniku oceny dowodów z zeznań powoda i śwd. Renaty H., dokonanej przez Sąd odwoławczy, a nie dowodzi dokonania tej oceny z naruszeniem wymogów wynikających z art. 233 § 1 kpc i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rację ma powód jedynie wówczas gdy twierdzi, że odrębne wpisy każdego z pozwanych małżonków do ewidencji działalności gospodarczej nie oznaczają, że tacy przedsiębiorcy nie dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego w ramach umowy spółki cywilnej. Innymi słowy, fakt istnienia odrębnych wpisów osób fizycznych w ewidencji działalności gospodarczej i posiadania przez nich statusu prawnego "przedsiębiorcy" nie sprzeciwia się możliwości zawiązania przez nich spółki cywilnej. W piśmiennictwie wskazuje się nawet na możliwość istnienia małżeńskiej spółki cywilnej powstałej nieświadomie, ale aby można było mówić o jej istnieniu to musi zaistnieć wspólność łączna majątku wniesionego bez względu na charakter majątku nabywanego, a małżonkowie podejmują wszelkie decyzje w takiej spółce, która stanowi gospodarczą całość razem z ich majątkiem wspólnym. Nie wystarcza więc wynikające z zeznań powoda samo jego przekonanie, że pozwani prowadzą wspólną działalność, bo nawet ewentualne zaistnienie tej tylko przesłanki nie jest jeszcze wystarczające dla przesądzenia o zawiązaniu przez pozwanych spółki cywilnej. Trafne jest przeto ustalenie Sądu odwoławczego, że powód nie wykazał, by pozwani działali w formie spółki cywilnej.

Nawet jedynie hipotetyczne tylko poczynienie założenia, że pozwani byli wspólnikami spółki cywilnej nie mogłoby prowadzić do uwzględnienia kasacji, bowiem przyczyną oddalenia apelacji powoda przez Sąd drugiej instancji było uznanie za trafne stanowiska Sądu pierwszej instancji, że roszczenie powoda uległo przedawnieniu. Okoliczność, czy pozwani działali wyłącznie jako odrębni przedsiębiorcy, czy też mieli zarazem status prawny wspólników spółki cywilnej, nie ma bowiem wpływu na ocenę prawnego charakteru roszczenia powoda i wynikającej li tylko z właściwej kwalifikacji tego roszczenia długości terminu jego przedawnienia.

W tej sytuacji nawet ewentualne naruszenie przez Sąd odwoławczy wskazanego w kasacji przepisu prawa procesowego nie mogłoby mieć żadnego, a więc także i istotnego, wpływu na wynik sprawy, bowiem dla dokonania oceny długości terminu przedawnienia roszczenia powoda jest okolicznością indyferentną status prawny pozwanych i forma prawna, w której prowadzili oni działalność gospodarczą.

Wobec braku podstaw do uznania za usprawiedliwioną drugiej podstawy kasacyjnej, oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało dokonać z uwzględnieniem takiego stanu faktycznego, który był podstawą orzekania dla Sądu drugiej instancji.

Ponieważ w wiążąco ustalonym stanie faktycznym brak jest ustalenia, że pozwani prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej przeto bezzasadne okazały się zarzuty kasacji niezastosowania przepisów art. 860 § 1 i § 2 kc, art. 864 kc, art. 865 kc i art. 866 kc, które to przepisy regulują kolejno istotę umowy spółki cywilnej, odpowiedzialność wspólników takiej spółki za jej zobowiązania oraz zakres uprawnień wspólników w przedmiocie prowadzenia spraw spółki cywilnej i jej reprezentowania. Ustalony w sprawie i nie zakwestionowany skutecznie w kasacji stan faktyczny nie dawał więc jakichkolwiek podstaw do dokonania aktu subsumpcji wymienionych wyżej przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spółki cywilnej.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 36 § 1 i § 2 w zw. z art. 32 § 1 i § 2 kro okazał się chybiony. Sąd drugiej instancji ani nie interpretował, ani nie stosował przepisów art. 36 § 1 i § 2 kro, a więc nie mógł dopuścić się ich naruszenia w sposób zarzucany w kasacji powoda. Natomiast prawidłowo uznał Sąd odwoławczy, że przepisy art. 32 kro rozstrzygają o tym co stanowi dorobek małżonków i jakie składniki majątkowe wchodzą w jego skład. Przepisy tego artykułu nie są zatem adekwatną podstawą prawną do dokonania oceny zachowania pozwanej jako strony zawartej z powodem ugody, a w szczególności do wyrażenia oceny w jakim charakterze pozwana występowała zawierając tę ugodę - czy jako pełnomocnik pozwanego męża, czy też w innej roli.

Bezzasadny okazał się także zarzut błędnego zastosowania art. 506 § 1 kc. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest bowiem jakichkolwiek ustaleń, aby ugoda zawarta między powodem a pozwaną miała jakiekolwiek cechy umowy nowacyjnej. Stanowisko skarżącego zaprezentowane w uzasadnieniu kasacji, a sprowadzające się do twierdzenia, że ugoda skutkowała odnowieniem długu nadając mu cywilnoprawny charakter, jest próbą poczynienia nowych, własnych i pożądanych przez powoda ocen, dla których brak jest jednak podstaw w ustalonym stanie faktycznym zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem w orzecznictwie prezentowane jest jednoznaczne stanowisko, że dla kwalifikacji ugody jako zarazem umowy nowacyjnej niezbędne jest istnienie jednoznacznych ustaleń, że dłużnik zobowiązał się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie, albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Konieczną przesłanką odnowienia jest zatem istnienie animus novandi, a więc zamiaru stron umorzenia istniejącego dotychczas zobowiązania przez zaciągnięcie w jego miejsce nowego zobowiązania (wyrok SN z dnia 15 października 1999 r. III CKN 373/98 Wokanda 2000/1 str. 4; wyrok SN z dnia 10 marca 2004 r. IV CK 95/2003 Monitor Prawniczy 2004/8 str. 343). Tymczasem, ani treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani brzmienie postanowień ugody z dnia 3 lipca 1996 r. (k. 4 akt) nie dają podstaw do przyjęcia aby ugoda zawierała niezbędne, konstytutywne cechy nowacji.

W tej sytuacji zarzut kasacji naruszenia art. 118 kc wskutek jego błędnego zastosowania uznać należało za nietrafny, bowiem opiera się on na pozbawionym podstaw stanowisku powoda o powstaniu - w następstwie bezzasadnego przyjmowania wystąpienia nowacyjnego skutku ugody - obowiązku spełnienia nowego świadczenia mającego cywilnoprawny charakter i dla którego termin przedawnienia roszczenia wynosi lat 10.

Tymczasem istnienie braku podstaw do przyjęcia, że ugoda miała zarazem charakter umowy nowacyjnej przesądza zarazem o tym, że nie doszło do skutecznego zakwestionowania stanowiska Sądu odwoławczego, że roszczenie powoda związane było z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej i ulegało przedawnieniu z upływem trzech lat z mocy art. 118 kc.

W tym stanie rzeczy Sąd Najwyższy nie dopatrzył się wystąpienia w kasacji usprawiedliwionych podstaw i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 393[12] kpc.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 98 § 1 i art. 99 kpc oraz na podstawie § 6 pkt 5 i § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 r. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 6 listopada 2002 r.

III CZP 67/2002

Spółka cywilna nie ma zdolności upadłościowej.

Sąd Najwyższy w sprawie z wniosku Przedsiębiorstwa Handlowego "B." s.c. w B.-B. - Bartosz S. i Korneliusz S. o ogłoszenie upadłości, po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym w dniu 6 listopada 2002 r., przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Iwony Kaszczyszyn, zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Okręgowy w Bielsku-Białej postanowieniem z dnia 11 lipca 2002 r.:

"1. Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym spółka cywilna posiada zdolność upadłościową ?

2. Czy wspólnicy spółek cywilnych, którzy są przedsiębiorcami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 r. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) posiadają zdolność upadłościową?

3. Czy w skład masy upadłości przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wchodzi wyłącznie majątek wspólny tej spółki, czy też upadłość obejmuje cały majątek każdego przedsiębiorcy, będącego wspólnikiem danej spółki?"

podjął uchwałę.

Uzasadnienie

Rozpoznając zażalenie na postanowienie oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości spółki cywilnej, działającej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "B." w B.-B., z tego powodu, że majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 § 1 rozporządzenia Prezydenta Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, tekst jednolity: Dz. U. 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm. - dalej: "Pr.upadł."), Sąd Okręgowy w Bielsku Białej powziął wątpliwości, które ujął w przytoczonych w sentencji zagadnieniach prawnych, przedstawionych Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia.

Jako źródło wątpliwości objętych pierwszym zagadnieniem, Sąd Okręgowy wskazał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 (OSNCP 1994/1 poz. 7) i zwrócił uwagę, że podjęta ona została na podstawie przepisów, które bądź zostały zmienione (art. 1 Pr.upadł.), bądź utraciły moc (art. 2 ust 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.) i w ich miejsce weszły w życie inne przepisy (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, Dz. U. 1999 r. Nr 101 poz. 1178 ze zm. - dalej "Pr.d.g."). Za punkt wyjścia rozważań prowadzących do rozstrzygnięcia zagadnienia, Sąd Okręgowy przyjął potrzebę uprzedniego ustalenia, czy spółka cywilna ma zdolność sądową i, powołując się na art. 1 § 1 Pr.upadł. i art. 2 ust. 3 Pr.d.g., opowiedział się za poglądem przeciwnym niż pogląd wyrażony w wymienionej uchwale Sądu Najwyższego, a mianowicie że spółka cywilna nie ma zdolności upadłościowej.

Rozstrzygając pierwsze z przedstawionych zagadnień prawnych Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zdolność upadłościowa, w przeciwieństwie do zdolności sądowej (art. 64 kpc), nie jest pojęciem ustawowym, lecz doktrynalnym. Oznacza przymiot prawny polegający na możności postawienia podmiotu, któremu on przysługuje, w stan upadłości. Niewątpliwie nie każdy podmiot mający zdolność sądową musi mieć zdolność upadłościową. Posiadanie zdolności upadłościowej nie musi zarazem oznaczać posiadania zdolności sądowej. Zależność taka jest zasadą, ale jak - podkreśla się w doktrynie - od zasady tej możliwe są wyjątki, dlatego ustalenie, czy spółka cywilna ma zdolność sądową, nie jest przydatne dla rozstrzygnięcia, czy spółka taka ma zdolność upadłościową, zwłaszcza że na gruncie obowiązującego prawa o tym, jakim podmiotom przysługuje zdolność upadłościowa, samodzielnie, bez nawiązywania do zdolności sądowej, stanowi art. 1 § 1 Prawa(1) upadłościowego, od którego wyjątki wymienione zostały w art. 3 tego prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 Pr.upadł., przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Przepis ten zatem przyznaje zdolność upadłościową tylko przedsiębiorcy. Rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy spółka cywilna jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1 § 1 Pr.upadł.

Prawo upadłościowe nie określa, kto jest przedsiębiorcą. Definicji przedsiębiorcy nie zawiera także kodeks cywilny, zawiera ją natomiast art. 2 ust. 2 Pr.d.g. Poza tym w polskim porządku prawnym funkcjonuje kilka innych definicji przedsiębiorcy. Są one zawarte w art. 2 ustawy(2) z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. 1993 r. Nr 47 poz. 211 ze zm.), w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy(3) z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2001 r. Nr 49 poz. 508 ze zm.), w art. 4 pkt 1 ustawy(4) z dnia 15 grudnia 2000 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. 2000 r. Nr 122 poz. 1319 ze zm.) i w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. 2001 r. Nr 97 poz. 1050). Zostały one wprowadzone na użytek ustaw, w których zostały zamieszczone, powszechnie jednak uznaje się, że dla określenia pojęcia przedsiębiorcy w prawie cywilnym należy sięgnąć do pojęcia Prawie działalności gospodarczej. Jest to uzasadnione w sytuacji, gdyż w prawie cywilnym nie ma autonomicznej definicji przedsiębiorcy, a Prawo działalności gospodarczej wprawdzie jest aktem prawa publicznego i zastrzega, że wymienione w nim podmioty są przedsiębiorcami "w rozumieniu" jego przepisów, jednakże jest to akt o doniosłości wykraczającej poza sferę, której bezpośrednio dotyczy.

Spółka cywilna, uregulowana w kodeksie cywilnym jako umowa (art. 860-875(5)), nie jest osobą prawną ani nie ma zdolności prawnej (pkt 1 uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 OSNC 1996/5 poz. 63). Nie ma ona organów i - co wymaga szczególnego podkreślenia - nie ma własnego majątku, a podstawą dążenia do osiągnięcia wspólnego dla wspólników celu gospodarczego jest wspólny ich majątek (art. 863 kc). Trudno też przyjąć, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną. Gdyby jednak nawet uznać ją za taką jednostkę (zob. np. uzasadnienie pkt 2 powołanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego), to ze względu na swoje cechy nie mieści się ona w definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 2 ust. 2 Pr.d.g., stosownie do tego przepisu, przedsiębiorcą bowiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. To, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą według art. 2 ust. 2 Pr.d.g., potwierdza ust. 3 tego artykułu, uznający za przedsiębiorców wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Trudno byłoby przyjąć, że i spółka i wspólnicy, wykonujący tę samą działalność gospodarczą, są równocześnie przedsiębiorcami.

Inną ustawą, w której spółce cywilnej odmówiono statusu przedsiębiorcy, a która - podobnie jak Prawo działalności gospodarczej - ma walor aktu o charakterze podstawowym w zakresie regulacji działalności gospodarczej i jej wykonywania - jest ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 17 poz. 209 ze zm.). Artykuł 36 tej ustawy, zawierający zamknięty katalog przedsiębiorców podlegających wpisowi do rejestru, nie wymienia spółki cywilnej, zgodnie zaś z art. 38 pkt 1 lit. g ustawy, w rejestrze prowadzonym dla określonego przedsiębiorcy wpisuje się wzmiankę o wykonywaniu działalności gospodarczej z innymi podmiotami na podstawie umowy spółki cywilnej.

Ustawodawca, nie przyznając spółce cywilnej statusu przedsiębiorcy w dwóch podstawowych dla reglamentacji prawnej działalności gospodarczej aktach prawnych - Prawie o działalności gospodarczej i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym, dał tym samym wyraz stanowisku, że spółka cywilna nie ma tzw. podmiotowości gospodarczej. W sprzeczności z tym pozostawałoby przyjęcie, że jest ona przedsiębiorcą na gruncie prawa cywilnego, a w szczególności prawa upadłościowego.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą także w rozumieniu art. 1 § 1 Pr.upadł. i dlatego nie ma zdolności upadłościowej.

Już tylko na marginesie należy zauważyć, że gdyby spółka cywilna była przedsiębiorcą, to ze względu na to, iż - o czym wyżej była mowa - jej działalność nie wymaga zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego, nie można by ogłosić jej upadłości. Wynika to z art. 3 § 4 Pr.upadł., który, mówiąc o zgłoszeniu do ewidencji w myśl przepisów o działalności gospodarczej, był skorelowany z przepisami ustawy(6) z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że po uchyleniu tej ustawy i wejściu w życie(7) ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, przepis ten, mimo że nie został zmieniony, odsyła do przepisów ostatnio wymienionej ustawy.

Z przytoczonych względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę jak wyżej.

Sprawa, w której przedstawione zostały Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawne, nie toczy się na skutek wniosku o ogłoszenie upadłości wspólników spółki cywilnej, i w sprawie tej, niezależnie od losów rozstrzyganego w niej wniosku o ogłoszenie upadłości spółki cywilnej nie ma możliwości orzeczenia o upadłości jej wspólników, a w związku z tym nie jest potrzebne zajęcie stanowiska co do posiadania przez nich zdolności upadłościowej i składu masy upadłości tych wspólników. Rozstrzygnięcie drugiego i trzeciego zagadnienia prawnego jest zatem zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadnia odmowę podjęcia uchwały w zakresie objętym tymi zagadnieniami (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym, tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 101 poz. 924).


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 16 maja 2002 r.

V CKN 1427/2000

Umocowanie pożyczkodawcy do dysponowania rachunkiem inwestycyjnym otwartym przez pożyczkobiorcę, na którym zaewidencjonowane zostały papiery wartościowe nabyte przez pożyczkobiorcę za uzyskaną kwotę pożyczki i zgodnie z umową pożyczki, nie pozostaje bez znaczenia w zakresie interpretacji postanowień umowy pożyczki dotyczących także określenia terminu zwrotu pożyczki (art. 65 kc).

Uzasadnienie

Powód J.W. domagał się zasądzenia od pozwanego R.C. kwoty 11.000 zł z odsetkami. Kwota ta obejmowała część nie zwróconej pożyczki udzielonej wcześniej pozwanemu. Sąd Wojewódzki wyrokiem z dnia 14 maja 1997 r. zasądził od pozwanego część dochodzonej kwoty, a mianowicie sumę 5.285,68 zł, a w pozostałym zakresie powództwo oddalił. Sąd ten ustalił, że powód udzielił pozwanemu pożyczki w wysokości 9.000 dolarów USA. Za złotówki kupione z wymiany tych dolarów pozwany założył w biurze maklerskim rachunek papierów wartościowych i zakupił akcje Banku (...). Udzielił także powodowi pełnomocnictwa do dysponowania tym rachunkiem. Z treści umowy z dnia 19 lipca 1994 r. wynikało to, że pozwany pożyczył od powoda wspomniane dolary na zakup akcji Banku (...). Strony ponadto uzgodniły to, że dzielą się po połowie z uzyskanego zysku, natomiast stratę w całości ma pokrywać pozwany. Zabezpieczeniem była działka pozwanego określona w umowie. Jako pełnomocnik pozwanego powód w dniu 22 września 1994 r. dokonał sprzedaży akcji i uzyskał kwotę 142.143.200 zł (przed denominacją). Założył własny rachunek inwestycyjny w innym domu maklerskim, kupił ponownie (samodzielnie) akcje Banku (...), następnie sprzedał je, uzyskując sumę 132.718.000 zł (przed denominacją).

W ocenie Sądu Wojewódzkiego, strony łączyła umowa nienazwana zawierająca elementy pożyczki. Pożyczona pozwanemu kwota 9.000 dolarów USA, w celu prowadzenia inwestycji giełdowych, miała być zwrócona w całości lub powiększona o połowę osiągniętego zysku. Zwrot pieniędzy miał nastąpić najpóźniej za rok. Korzystając z udzielonego pełnomocnictwa w zakresie dysponowania rachunkiem inwestycyjnym pozwanego, powód sprzedał akcje; dążył w ten sposób do ograniczenia szkody, jaka wiązała się ze spadkiem kursu akcji Banku (...). Sąd Wojewódzki ostatecznie uznał, że pozwany winien zwrócić powodowi różnicę kwoty 195.000.000 zł (wydaną na zakup akcji w dniu 19 lipca 1994 r.) i sumy 142.143.200 zł (przed denominacją), uzyskaną przez powoda ze sprzedaży akcji w dniu 22 września 1994 r. Kwota taka (5.585,68 zł po denominacji) została zasądzona od pozwanego. Przyjęto też, że pozwany nie może odpowiadać za szkodę wywołaną dalszym spadkiem akcji, gdyż powód założył własny rachunek inwestycyjny bez wiedzy pozwanego. Sąd Apelacyjny (orzekając po raz pierwszy) uchylił wyrok Sądu Wojewódzkiego w części zasądzającej kwotę 5.285,68 zł (po denominacji) i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania. Uznał, że strony łączyła umowa nienazwana, zakwestionował jednak przyjętą interpretację celu i treści umowy. Zalecił wyjaśnienie sformułowania umowy dotyczącego czasu zwrotu sumy pożyczki; przyjął, że o wcześniejszym zwrocie pożyczki mógł decydować tylko pozwany. W ramach udzielonego pełnomocnictwa powód mógł działać swobodnie wobec banku, nie zaś w stosunkach między stronami, ponieważ w tym przypadku strony winny dokonywać odpowiednich uzgodnień.

Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd Okręgowy zasądził od pozwanego na rzecz powoda kwotę 5.285,68 zł.

Orzekając po raz drugi, Sąd Apelacyjny oddalił apelację pozwanego jako nieuzasadnioną. Sąd ten uznał dokonane przez Sąd Okręgowy ustalenia faktyczne za prawidłowe. Przyjął, że zgodnie z zawartą umową w części dotyczącej pożyczki z mocy art. 720 § 1 kc pozwany jest zobowiązany do zwrotu różnicy pieniędzy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji w dniu 22 września 1994 r., a kwotą, za jaką akcje zakupiono w lipcu 1994 r., tj. w wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Powód nie zawinił bowiem spowodowania straty przez samowolne podjęcie walorów z rachunku inwestycyjnego, natomiast decyzja ta uchroniła właśnie pozwanego przed pogłębieniem się wspomnianej straty.

W kasacji pozwanego podniesiono zarzuty naruszenia przepisu art. 233 § 1 kpc, art. 65, art. 720, art. 723, art. 458, art. 5 i 354 kc. W ocenie skarżącego, przepis art. 233 kpc naruszono w wyniku "przeprowadzenia analizy zebranego materiału dowodowego wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego". Naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na podstawy kasacyjne, skarżący domagał się zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia powództwa, ewentualnie - jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi drugiej lub pierwszej instancji.

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu skargi kasacyjnej zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 24 maja 2000 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego ... (Dz. U. 2000 r. Nr 48 poz. 554) na zasadach obowiązujących przed dniem 1 lipca 2000 r., zważył, co następuje:

Kasacja pozwanego nie jest uzasadniona.

1. Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 233 kpc (wnoszącemu kasację z pewnością chodziło o wykazanie naruszenia przepisu art. 233 § 1 kpc). Skarżący upatruje naruszenia wspomnianego przepisu w wyniku ustalenia przez sądy obu instancji faktu zawarcia między stronami umowy w dniu 19 lipca 1994 r., gdy tymczasem - do zawarcia wspomnianego porozumienia w istocie doszło w dniu 17 lipca 1994 r. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie pozwanego stanowiło tylko potwierdzenie faktu wcześniej zawartej i ustnej umowy. Należy jednak przyjąć, że z punktu widzenia przedmiotu sporu nie ma zasadniczego znaczenia samo sprecyzowanie daty zawarcia umowy między stronami (17 lub 19 lipca 1994 r.). Podstawowe znaczenie ma natomiast okoliczność, że pozwany nie kwestionował skutecznie zawartej umowy między stronami, której treść sądy ustaliły m.in. w oparciu o wspomniane oświadczenie pisemne pozwanego. Jeżeli pozwany dostrzega naruszenie przepisu art. 233 kpc także w kontekście ustaleń sądów dotyczących czasu trwania kreowanego przez strony stosunku umownego (umowa na czas określony lub nieokreślony), to zagadnienie to mogłoby być podnoszone ewentualnie w związku z eksponowaniem zarzutu naruszenia art. 65 kc. Chodzi tu bowiem o właściwą interpretację jednego z postanowień umowy zawartej w dniu 17 lipca 1994 r. (por. też pkt 2 uzasadnienia).

2. Nie można podzielić stanowiska pozwanego, że między stronami doszło w istocie do zawarcia umowy spółki cywilnej w rozumieniu przepisu art. 860 kc i nast. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, że celem umowy z dnia 17 lipca 1994 r. "było wspólne inwestowanie na giełdzie, a ryzyko gospodarcze związane z przedsięwzięciem obciążało pozwanego w całości". W ocenie skarżącego, przekazana pozwanemu równowartość 9.000 USD (w celu prowadzenia inwestycji giełdowych) stanowiła wkład powoda do spółki, natomiast pozwany miał świadczyć usługi w zakresie obrotu papierami wartościowymi (art. 861 kc). Dłuższy wywód skarżącego, mający uzasadnić pogląd o ukształtowaniu się między stronami stosunku spółki cywilnej (skarżący stara się eksponować elementy wskazujące na taki właśnie charakter prawny łączącego strony stosunku zobowiązaniowego), można by, najogólniej biorąc, podważyć stwierdzeniem o braku zasadniczego, prawnego atrybutu takiego stosunku, a mianowicie - majątku wspólnego ewentualnych wspólników (art. 863 kc). Nietrafne byłoby bowiem twierdzenie, że majątek taki miałyby komponować akcje (lub środki pieniężne) znajdujące się na rachunku inwestycyjnym pozwanego, nawet jeżeli powód dysponował odpowiednim pełnomocnictwem związanym z takim rachunkiem. Takie walory i środki pieniężne z pewnością stanowiły jednak elementy majątku pozwanego.

Nieuzasadnione jest zatem kwestionowanie w kasacji prawnej kwalifikacji łączącego strony stosunku umownego w zakresie, w jakim oba sądy przyjęły występowanie w nim elementów stosunku pożyczki pieniężnej (art. 720 kc). Nieusprawiedliwiony pozostaje zatem zarzut naruszenia wspomnianego przepisu art. 65 kc. Dla takiej kwalifikacji prawnej podstawowe znaczenie miał fakt, że pozwanego obciążał zawsze obowiązek zwrotu powodowi równowartości kwoty 9.000 USD i to niezależnie od tego, jakie profity lub straty przynosiłby obrót papierami wartościowymi znajdującymi się na rachunku inwestycyjnym pozwanego. W rozpoznanej sprawie odpowiedni zysk nie pojawił się w ogóle, stąd aktualne pozostawało jedynie roszczenie powoda o zwrot wspomnianej kwoty. Należałoby zwrócić uwagę na to, że strony nie ustaliły tego, iż zakres obowiązku zwrotu byłby skorelowany np. z odpowiednim kursem papierów wartościowych znajdujących się na rachunku inwestycyjnym pozwanego (pożyczkobiorcy) w chwili wystąpienia powoda z roszczeniem o zwrot. Na pozwanym ciążył zatem obowiązek zwrotu równowartości 9.000 USD, a nie równowartości posiadanych przez pozwanego papierów wartościowych (akcji) w chwili zaktualizowania się roszczenia powoda o zwrot. Oznacza to, że pozwany przyjął na siebie w umowie z dnia 17 lipca 1994 r. ryzyko zwrotu pełnej kwoty 9.000 USD niezależnie od poziomu uzyskanego zysku lub poniesionych strat związanych z inwestowaniem tej kwoty w papiery wartościowe (akcje Banku (...)), przy czym pozwanemu pozostawiono pełną swobodę w dokonywaniu transakcji takimi walorami. Nie sposób w tej sytuacji uznać za zasadne twierdzenie skarżącego, iż "pozwany nie ponosi odpowiedzialności za różnicę między wartością pożyczki a sumą otrzymaną (przez powoda) ze sprzedaży akcji" (w dniu 22 września 1994 r.). Słuszne jest bowiem odmienne stanowisko Sądu Apelacyjnego prezentowane w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

3. Sprzedaż akcji dokonaną przez powoda w dniu 22 września 1994 r. (jako pełnomocnika pozwanego) pozwany traktował jako odbiór sumy pożyczki przez pożyczkodawcę (str. 8 uzasadnienia kasacji). Oznacza to, że skorzystanie z umocowania do dysponowania rachunkiem inwestycyjnym pozwanego przez powoda i uzyskanie odpowiednich sum ze sprzedaży akcji w imieniu pozwanego (art. 95 kc) mogło jednocześnie prowadzić do uczynienia zadość wynikającemu z umowy z dnia 17 lipca 1994 r. roszczeniu o zwrot pożyczonej kwoty pieniężnej. Dochodziłoby wówczas do umorzenia zobowiązania pozwanego wobec powoda. Udzielone powodowi umocowanie mogłoby być zatem kwalifikowane jako związane ze stosunkiem będącym podstawą pełnomocnictwa w rozumieniu art. 101 § 1 kc (stosunkiem pożyczki).

Takie ukształtowanie powiązań prawnych między stronami ma podstawowe znaczenie także w zakresie interpretacji zawartego między stronami porozumienia z dnia 17 lipca 1994 r. w odniesieniu do czasu (terminu) wykonania obowiązku umownego obejmującego zwrot kwoty pożyczki. W rozpatrywanej sprawie pojawiła się mianowicie kwestia, jaki sens prawny należało nadać użytej w pisemnym oświadczeniu pozwanego (k. 23 akt) formule, zgodnie z którą "ostateczny termin zwrotu 9.000 dolarów upływa za rok". W kasacji starano się bronić poglądu, że roszczenie powoda wobec pozwanego o zwrot pieniędzy powstawało dopiero po upływie roku, a nie "w każdym czasie" po zawarciu umowy. W ocenie skarżącego, ta ostatnia interpretacja sprzeciwiałaby się celowi zawartej przez strony umowy, ponieważ z natury rzeczy proces inwestowania w papiery wartościowe wymaga określenia czasu niezbędnego dla dokonywania inwestycji kapitałowych (tzw. horyzontu inwestycyjnego). Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w kilka dni po otwarciu przez pozwanego rachunku inwestycyjnego pozwany udzielił powodowi (pożyczkodawcy) pełnomocnictwa do dysponowania tym rachunkiem. Taki akt pełnomocnictwa (zbieżny pod względem czasowym z udzieleniem pożyczki i otwarciem rachunku inwestycyjnego) oraz okoliczność, że skorzystanie z umocowania wywiera skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania (tzw. stosunku podstawowego w rozumieniu art. 101 § 1 kc), może w sposób dostateczny usprawiedliwiać wniosek, iż strony ukształtowały termin zwrotu pożyczki w sposób kwestionowany przez skarżącego, a mianowicie - właśnie na korzyść wierzyciela (pożyczkodawcy). Umocowanie wierzyciela (pożyczkodawcy) do dysponowania rachunkiem inwestycyjnym otwartym przez dłużnika (pożyczkobiorcę), na którym zaewidencjonowane zostały papiery wartościowe nabyte przez pożyczkobiorcę za uzyskaną kwotę pożyczki, nie pozostaje zatem bez znaczenia w zakresie interpretacji postanowień umowy pożyczki dotyczących określenia terminu zwrotu sumy pożyczki przez pożyczkobiorcę (art. 65 kc). W przeciwnym razie trudno byłoby zrozumieć prawny sens udzielenia wspomnianego pełnomocnictwa, skoro skorzystanie z umocowania prowadzi do umorzenia zobowiązania pożyczkobiorcy (wygaśnięcia stosunku podstawowego, art. 101 § 1 kc).

Skoro - jak wskazano - termin zwrotu pożyczki został ukształtowany na korzyść wierzyciela (pożyczkodawcy), nietrafny pozostaje zarzut naruszenia przepisu art. 723 kc. Dyspozycja tego przepisu zakłada bowiem w ogóle brak określenia w umowie pożyczki terminu zwrotu sumy pożyczki.

4. Z różnych przyczyn za nieuzasadnione należałoby uznać również inne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 458 kc, ponieważ przepis ten w ogóle nie był stosowany przez Sąd drugiej instancji. Co więcej, omawiany przepis w ogóle nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarżący nie uzasadnił bliżej ogólnego twierdzenia, iż zaskarżone orzeczenie jest sprzeczne z treścią art. 354 kc i nie sprecyzował nawet tego, czy chodzi o przepis art. 354 § 1 czy przepis art. 354 § 2 kc.

Twierdzenie skarżącego, że strony ograniczyły możliwość skorzystania z pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem inwestycyjnym tylko w wypadku śmierci pozwanego, nie zostało w ogóle powiązane z określonym zarzutem kasacyjnym. Należało zatem przyjąć brak wspomnianego ograniczenia w odniesieniu do udzielonego powodowi umocowania. Jak już wspomniano wcześniej, pozwany łączył jednak sprzedaż akcji dokonaną per procura z odbiorem sumy pożyczki, a więc nie wykluczał także konsekwencji skorzystania przez powoda z umocowania inter vivos.

Jeżeli strony nie ograniczyły zakresu udzielonego powodowi umocowania (związanego z rachunkiem inwestycyjnym) i skorzystanie z takiego umocowania mogło prowadzić w konsekwencji do umorzenia zadłużenia pozwanego z tytułu umowy pożyczki, to nie sposób zasadnie twierdzić, że działający per procura powód naruszył wiążące strony porozumienie z dnia 17 lipca 1994 r. w postaci - jak wywodził skarżący - "bezprawnego zerwania kontraktu". Nie istniały zatem podstawy do twierdzenia, że doszło do naruszenia przepisu art. 471 kc. Należałoby jednocześnie zaznaczyć, że roszczenie powoda obejmowało zwrot udzielonej pozwanemu pożyczki, a nie żądanie naprawienia szkody.

Brak bliższej motywacji sugerowanego przez skarżącego nadużycia prawa przez powoda i ogólne stwierdzenie, że "zaskarżone orzeczenie jest sprzeczne z treścią art. 5 kc", nie pozwala przyjąć, iż taki zarzut kasacyjny został sformułowany prawidłowo zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w przepisie art. 393[3] § 1 pkt 2 kpc.

Z przedstawionych względów Sąd Najwyższy na podstawie przepisu art. 392[12] kpc orzekł jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Pismo Ministerstwa Finansów

z dnia 14 marca 2001 r.

GN-8/KK/36/2001

Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2001/9 str. 63

W odpowiedzi na pismo Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lutego 2001 r nr (..), dotyczące stosowania ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców w stosunku do spółek cywilnych, Departament Finansów Gospodarki Narodowej wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z definicją przedsiębiorcy zawartą w ustawie Prawo działalności gospodarczej, do której odsyła art. 4 pkt 14 ustawy(1) o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą. Przedsiębiorcami są w przypadku spółki cywilnej jedynie wspólnicy spółki. Mając na uwadze zmiany wprowadzone do ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r., nie ma żadnych przeszkód, aby spółkom cywilnym jako podatnikom podatku VAT udzielać ulg w formie rat, odroczeń czy umorzeń, z tym że w wydanych decyzjach nie należy powoływać się w art. 48 na § 2a, a w art. 67 na § 1a ustawy(2), które to paragrafy zobowiązują do udzielania ulg w formie rat, odroczeń i umorzeń w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami zgodnie z ustawą o pomocy publicznej. Spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług oraz jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest przedsiębiorcą.

Wobec powyższego przepisy ustawy o pomocy publicznej nie mają zastosowania w odniesieniu do ulg w spłacie zobowiązań przyznawanych spółkom cywilnym zarówno w zakresie warunków udzielania tych ulg, jak i ich monitorowania (sprawozdawczość), a mają zastosowanie jedynie w odniesieniu do ulg przyznawanych poszczególnym wspólnikom tych spółek.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Pismo Ministerstwa Finansów - Sekretarza Stanu

z dnia 4 stycznia 2001 r.

OS-5-033-1-BR/01

W związku z pytaniami dotyczącymi statusu spółek cywilnych w systemie ewidencji i identyfikacji podatników po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94 poz. 1037) Ministerstwo Finansów wyjaśnia, co następuje:

I. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 r. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) za przedsiębiorców uznaje się wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że dotychczas jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą była zarejestrowana - zgodnie z ustawą(1) z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - spółka cywilna. Natomiast od 1 stycznia 2001 r. - zgodnie z Prawem działalności gospodarczej - ustaje podmiotowość spółek cywilnych.

II. W celu ułatwienia -wspólnikom spółek cywilnych dostosowania prowadzonej działalności do wymogów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, w nowelizacji przepisów wprowadzających ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), został przedłużony o trzy miesiące okres przewidziany na dostosowanie formy prowadzenia działalności do przepisów tej ustawy. Dokonanie rejestracji przez przedsiębiorców musi nastąpić do 31 marca 2001 r. Należy zaznaczyć, że na wspólniku spółki cywilnej ciąży w obecnym stanie prawnym obowiązek zarejestrowania się w gminie, a nie w KRS. Osoby fizyczne będące przedsiębiorcami będą się rejestrowały w KRS dopiero od 1 stycznia 2002 r. Z przedstawionych regulacji wynika, że również wspólnicy spółek cywilnych, nie spełniający warunków przedsiębiorstwa większych rozmiarów, powinni już na dzień 1 stycznia 2001 r. dostosować się do przepisów Prawa działalności gospodarczej. W obecnym stanie prawnym każdy wspólnik spółki cywilnej do dnia 31 marca 2001 r. musi zarejestrować się w gminie jako indywidualny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą.

III. W świetle przepisów ustawy(2) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółka cywilna w dalszym ciągu posiada status podatnika jako podmiot nie mający osobowości prawnej. A zatem z punktu widzenia ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.) spółka cywilna będzie dokonywać zgłoszenia identyfikacyjnego i otrzymywać NIP, z uwagi na posiadanie statusu jednostki organizacyjnej, przede wszystkim dla potrzeb VAT. Spółki cywilne, które będą rozpoczynały działalność w okresie obowiązywania Prawa działalności gospodarczej, powinny dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego na formularzu NIP-2. Ze względu na fakt, że warunkiem utworzenia spółki cywilnej jest dokonanie przez poszczególnych wspólników rejestracji w celu uzyskania statusu przedsiębiorcy, podstawowym dokumentem uzasadniającym stwierdzenie, że prowadzą oni działalność w formie spółki cywilnej, będzie oprócz umowy zawartej na piśmie - wyciąg z ewidencji prowadzonej przez gminę, potwierdzający zarejestrowanie każdego przedsiębiorcy będącego wspólnikiem spółki. Każdy wspólnik składa załącznik NIP-D. Na urzędzie skarbowym, wydającym decyzję przyznającą NIP spółce cywilnej, ciąży obowiązek zbadania złożonego zgłoszenia identyfikacyjnego, stosownie do art. 122 Ordynacji(3) podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. A zatem ze względu na zapewnienie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego niezbędne jest między innymi żądanie przedłożenia urzędowi skarbowemu umowy spółki cywilnej, wyciągów potwierdzających rejestrację przedsiębiorców wchodzących w skład spółki, statusu lokalu, w którym będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Od przedsiębiorców będących wyłącznie wspólnikami spółek cywilnych nie należy wymagać dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego (aktualizacyjnego) na formularzu NIP-1. Przedsiębiorcy nieposiadający NIP, będący wyłącznie wspólnikami spółki cywilnej, składają formularze NIP-3 do urzędu skarbowego zgodnie z miejscem zamieszkania. Formularz NIP-3 służy również do aktualizacji danych.

IV. Zgodnie z art. 26 § 4 ksh przepisy art. 26 § 1-3, przewidujące obowiązek zgłoszenia spółki jawnej do sądu rejestrowego, stosuje się również do spółki, o której mowa w art. 860 kodeksu cywilnego (spółki cywilnej), jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług w każdym z dwóch kolejnych lat obrotowych osiągnęły równowartość w walucie polskiej co najmniej 400.000 EURO (przedsiębiorstwo większych rozmiarów). Z chwilą wpisu do rejestru spółka ta staje się spółką jawną. W myśl art. 551 § 2 ksh spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 1-4 ustawy.

Z porównania cytowanych zapisów wynika, że regulują one dwie odrębne kwestie: przekształcenia spółek (Dział III Tytułu IV ksh) oraz przypadek, w którym, z uwagi na powstanie przedsiębiorstwa w większym rozmiarze, wspólnicy spółki cywilnej mają obowiązek dokonać z tego tytułu stosownego wpisu w sądzie rejestrowym.

V. Artykuł 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników przewiduje sukcesję NIP w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W obecnym stanie prawnym niezbędne jest uzupełnienie brzmienia art. 12 o dodatkowy zapis, przewidujący sukcesję NIP w przypadku przekształcenia uregulowanego w art. 551 § 1 i 2 i następnych ksh.

VI. W świetle przepisów ksh założenia instytucjonalne regulacji art. 26 § 4 oraz art. 551 ksh wykazują pewne cechy wspólne. Jednak przypadku określonego w art. 26 § 4 nie można utożsamiać z przekształceniem w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. w rozumieniu art. 551 ksh i następnych. Wskazuje na to okoliczność, że art. 26 § 4 ksh przewiduje jedynie wymóg natury technicznej, tj. obowiązek dokonania zgłoszenia do sądu rejestrowego z uwagi na przekroczenie przez wspólników spółki cywilnej określonego limitu obrotu, powodującego powstanie z mocy prawa przedsiębiorstwa większych rozmiarów. Omawiany przepis odsyła bowiem do § 1-3 art. 26, w których zostały wymienione elementy zgłoszenia spółki jawnej do rejestru. Przypadek określony w wyżej powołanym przepisie nie stanowi zatem przekształcenia, o którym mowa w Dziale III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że obowiązek zgłoszenia działalności przez wspólników spółki cywilnej, jako działalności prowadzonej w ramach spółki jawnej, został uregulowany w innym tytule ksh, a mianowicie w Tytule II Dziale I - Spółki osobowe. Z punktu widzenia zasad ewidencji podatkowej nie jest to więc przypadek wymagający formalnego zaliczenia spółki cywilnej jako podmiotu prawa podatkowego wymagającego sukcesji NIP na zasadach przewidzianych w art. 12 ustawy o NIP. Spółki cywilne, kontynuujące działalność gospodarczą jako przedsiębiorstwa większych rozmiarów na podstawie przepisów ksh, zobowiązane są posługiwać się NIP nadanym spółce cywilnej, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 26 § 4 ksh spółka ta może dalej funkcjonować jedynie jako spółka jawna. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w zakresie podmiotowości decydujące znaczenie ma skład osobowy, który nie ulega zmianie.

W tym stanie sprawy należy uznać, że wspólnicy spółki cywilnej, którzy dokonują w sądzie rejestrowym zgłoszenia spółki jawnej, mogą posługiwać się w związku z prowadzeniem działalności w ramach spółki jawnej tylko i wyłącznie numerem identyfikacji podatkowej przyznanym dotychczasowej spółce cywilnej.

W związku z tym spółka jawna, po otrzymaniu wypisu z sądu rejestrowego, jest zobowiązana do zaktualizowania danych na formularzu NIP-2. Po wprowadzeniu do systemu danych z formularza NIP-2 NIP spółki cywilnej stanie się NIP spółki jawnej.

Na wniosek spółki jawnej urząd skarbowy potwierdza aktualne dane spółki jawnej na formularzu NIP-5.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku

z dnia 7 czerwca 2000 r.

I SA/Gd 1558/98

Ponieważ za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej a wyłącznie podatnikiem takim może być wspólnik takiej spółki to tylko on jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy(1) o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną.


Uzasadnienie

Dnia 15 kwietnia 1997 roku Anna i Piotr P. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 roku (PIT-31), wykazując łączny dochód w wysokości 88.389,61 zł (w tym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej żony 46.520,17 zł), odliczenia od dochodów wydatków na zakup akcji lub obligacji Skarbu Państwa - 5.737,28 zł, odliczenia z tytułu składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa - 933 zł oraz łączny podatek w kwocie 24.543,60 zł.

W dniach 23 października 1997 r. - 19 listopada 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. przeprowadził w Spółce Cywilnej "A." Anna P. i Zofia Z. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania zobowiązań do budżetu za 1995 rok oraz prawidłowości ustalania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1996 rok.

W wyniku tego postępowania stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 1996 roku o kwotę 6.000,00 zł poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzenia za pracę wypłaconego Alfredowi Z. - małżonkowi wspólniczki Spółki.

W związku z tym, iż wspólniczki posiadały w kontrolowanym okresie więcej niż jedno źródło utrzymania, a Inspektor nie objął kontrolą wszystkich źródeł, postępowanie zakończone zostało wydaniem w dniu 20 listopada 1997 roku wyniku kontroli.

Wynik kontroli wykorzystany został jako jeden z dowodów w prowadzonym przez Drugi Urząd Skarbowy w T. postępowaniu w sprawie określenia należności podatkowych Anny P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 i 1996 rok.

Po jego zakończeniu Drugi Urząd Skarbowy w T. wydał w dniu 5 czerwca 1998 r. decyzję, w której określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 25.893,60 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 1.350,00 zł oraz odsetki od tej zaległości do dnia zapłaty tj. 20 lutego 1998 r. w kwocie 564,90 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli w dniu 15 czerwca 1998 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa w T. nie dopatrzyła się podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z czym utrzymała ją w mocy. Stanowisko Izby Skarbowej znalazło wyraz w decyzji wydanej w dniu 16 lipca 1998 r.

Powyższa decyzja została zaskarżona skargą z dnia 20 lipca 1998 r. wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku Anna i Piotr P. zarzucają organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.).

W uzasadnieniu podają, iż z uwagi na zakres prowadzonej działalności wspólniczki zmuszone są do zatrudniania osób trzecich, wykonujących szereg zadań niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

Alfred Z. - współmałżonek wspólniczki Spółki został zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku specjalisty ds. zaopatrzenia. Za wykonaną pracę otrzymywał wynagrodzenie, które kwalifikowano jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Od wypłacanego wynagrodzenia pobierano i odprowadzano zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto Alfred Z. wykonywał w ramach prowadzonej przez żonę działalności inne czynności, których przedmiotem było reprezentowanie lub prowadzenie spraw Spółki. Z tego tytułu nie pobierał jednak wynagrodzenia. Zakres pracy, za którą Alfred Z. pobierał wynagrodzenie, nie obejmował zatem kierowania Przedsiębiorstwem.

Skarżący powołują się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1993 r. II UZP 21/92 (OSNCP 1993/5 poz. 69), w której Sąd "wykluczył możliwość zawarcia przez wspólnika spółki cywilnej umowy o pracę ze swoją spółką, polegającą na prowadzeniu spraw tej spółki. Dopuszcza jednakże możliwość zatrudnienia tegoż wspólnika np. na stanowisku kierowcy".

Powołują również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1997 r. SA/Sz 1223/96 (Glosa 1998/3 str. 32), w którym Sąd wyraził pogląd o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi za pracę świadczoną w ramach umowy o pracę zawartej ze spółką, jeżeli świadczona praca nie polegała na prowadzeniu lub reprezentowaniu spółki.

Zdaniem Skarżących orzeczenia te mają zastosowanie również do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, gdyż w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi się o wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich "stwarzając identyczną sytuację prawną odnośnie tych trzech podmiotów".

Izba Skarbowa w T. wniosła o oddalenie złożonej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi zakresu zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy(1) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 listopada 1998 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów FPS 15/98 (ONSA 1999/2 poz. 41) stwierdzając, że przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie pobierane przez małżonka jednego ze wspólników spółki cywilnej tylko w stosunku do tego wspólnika, którego małżonek pobiera to wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę zawartej z tą spółką. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale, przychylając się do uzasadnienia uwzględniającego charakter prawny spółki cywilnej, jak i zakres praw i obowiązków wspólników w szczególności obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy art. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy(2) z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 z późn. zm.) stanowiły, że zasady powstania, określenia, wykonania i wygasania zobowiązań podatkowych regulują ustawy. Jeśli chodzi o zdolność podatkową spółki cywilnej to ze względu na brak własnej zdolności cywilnoprawnej oraz z uwagi na niezawarcie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) lub w ustawie(3) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) postanowień nadających jej podmiotowość podatkową, spółka ta nie może być uznana za podmiot wymienionych podatków. Art. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmioty podatkowe wymienia wyłącznie osoby fizyczne. Tylko zatem te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

Powołana ostatnio ustawa nie posługuje się pojęciem "dochód spółki cywilnej", a w art. 8 wskazuje jedynie, iż "dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (...) opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału". Trzeba dodać, że zakresem regulacji tego przepisu są objęte również dochody ze wspólnej własności (innej niż współwłasność łączna w ramach spółki cywilnej), wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Jest on podyktowany faktyczną samodzielnością i odrębnością poszczególnych wspólnych źródeł przychodów i z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów obliczona dla każdej osoby proporcjonalnie do jej udziału.

Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, a opodatkował dochód osiągany przez każdego ze wspólników, to dla ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce.

Nawiązując do wcześniejszych wywodów, z których wynika, że za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki cywilnej a wyłącznie podatnikiem takim może być wspólnik takiej spółki to tylko on jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki cywilnej), z którymi pracownik spółki (małżonek jednego ze wspólników spółki) nie pozostawał w więzach pokrewieństwa, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Powyższa wykładnia nie wyłącza generalnie wspomnianego wynagrodzenia (męża wspólnika spółki cywilnej) z kosztu uzyskania przychodu. Różna jest tylko ocena tego kosztu w świetle postanowień podatkowego prawa materialnego.

Przyjęcie odmiennej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, iż przepis ten wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia pobieranego przez małżonka jednego ze wspólników spółki w stosunku do wszystkich wspólników spółki cywilnej doprowadziłoby do rozszerzającej wykładni tego przepisu, zaś w orzecznictwie sądowym ustalił się pogląd, że interpretacja przepisów ustawy podatkowej nie może być rozszerzająca.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 365) orzekł jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 25 lutego 2000 r.

III SA 1054/99

Skoro aneks do umowy spółki został sporządzony bez zachowania formy aktu notarialnego i nie doszło do przeniesienia własności warsztatu na pozostałych wspólników, ani spółka cywilna, ani też jej wspólnicy nie mogli dokonać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku warsztatowego.

Uzasadnienie

Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia 30 marca 1999 r. i 1 kwietnia 1999 r. Nr IS.Ra-WD-824/B/1/3/129/99, Nr IS.Ra-WD-824/B/1/4/130/99 i Nr IS.Ra-WD-824/B/1/5/131/99, Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy trzy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 1998 r. Nr ZF 1-431/136/628/98/12, Nr ZF I-431/137/629/98/12 i Nr ZF I-431/138/630/98/12 określające Ireneuszowi D., Robertowi D. i małż. Józefowi i Barbarze D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., zaległości w tym podatku i odsetki od zaległości liczone za okres od 1 maja 1998 r. do dnia 30 grudnia 1998 r.

W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż Józef D., Robert D. i Ireneusz D. w 1998 r. byli wspólnikami i współwłaścicielami spółki cywilnej "D." w W. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów i zaniżyli dochód z działalności gospodarczej poprzez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wśród tychże wydatków - kwestionowanych w odwołaniach - odpisów amortyzacyjnych w kwocie 13.212,86 zł od budynku warsztatowego mieszczącego się w W., a przyjętego do amortyzacji na podstawie aneksu do umowy spółki z dnia 31 grudnia 1996 r., jako wkład rzeczowy niepieniężny jednego ze wspólników z przeznaczeniem na warsztat ślusarski. Zdaniem Izby Skarbowej Spółka cywilna "D." nie mogła być właścicielem nieruchomości i w myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. 1997 r. Nr 6 poz. 35) nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich w koszty działalności gospodarczej, bowiem tylko akt notarialny przenosi własność nieruchomości nie zaś aneks do umowy spółki. W związku z tym, zasadnym było ustalenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki "D." jest nierzetelna (§ 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. 1995 r. Nr 148 poz. 720) i w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej zasadnym było stwierdzenie, że nie stanowi ona dowodu w sprawie. Wyliczając dochód spółki cywilnej "D." pomniejszono przychód wynikający z zeznań podatkowych podatników o koszty nie uznane za koszty uzyskania przychodów i podzielono w równych częściach na trzech wspólników.

W skargach Ireneusz D., Robert D. i małż. Józef i Barbara D. podnoszą, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób dowolny zinterpretował przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. 1997 r. Nr 6 poz. 35). Przejawia się to tym, że w wyniku kontroli z dnia 5 listopada 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej nie kwestionował odpisów amortyzacyjnych od budynku warsztatowego wniesionego przez jednego ze wspólników jako aport rzeczowy do Spółki cywilnej. Potwierdził to w decyzji z dnia 6 listopada 1998 r. określającej opłatę skarbową od wniesionego do spółki cywilnej budynku. Natomiast w protokole badania zeznań podatkowych PIT-32 za 1997 r., jak również w decyzji z dnia 30 grudnia 1998 r. nie uznał w całości tychże odpisów amortyzacyjnych. Konkludując twierdzą, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 listopada 1998 r. w przedmiocie określenia opłaty skarbowej w sposób rażący narusza prawo (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wnosi o ich oddalenie i podtrzymuje argumenty przytoczone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są oczywiście bezzasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. nie zaś określenie opłaty skarbowej od wniesionych przez wspólników aportów rzeczowych (budynek gospodarczy, maszyny i urządzenia). Z tego też względu podniesiony w skargach zarzut rażącego naruszenia prawa w decyzjach dot. opłaty skarbowej nie może być przedmiotem oceny Sądu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy dokonane przez skarżących odpisy amortyzacyjne w 1997 r. od budynku warsztatowego przeznaczonego na warsztat ślusarski wniesiony do spółki cywilnej przez jednego ze wspólników - Ireneusza D. i wyceniony na kwotę 328.514,60 zł - stanowią koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 i ust 8 ustawy(1) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 ustawy. Takimi przepisami są przepisy rozporządzenia(2) Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. 1997 r. Nr 6 poz. 35). Za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletnie zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), a także nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu i dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków - jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczone do składników majątku podatnika (§ 2 ust. 1 i 2). Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Ustawa o podatku dochodowych od osób fizycznych jako podmioty podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienia w art. 1 jedynie osoby fizyczne. Z tego też względu należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na wspólnikach spółki cywilnej jako osobach fizycznych, a nie spółce cywilnej. Dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej z osób w stosunku do jej udziału (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód ten ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych przez wspólników ksiąg rachunkowych (gdy zgodnie z obowiązującymi ich jako wspólników zasadami rachunkowości - sporządzają sprawozdanie finansowe z jej działalności - art. 24 ust. 1 ustawy) lub w sytuacji prowadzenia księgi przychodów i rozchodów - w sposób określony w art. 24 ust. 2 ustawy. Obowiązek prowadzenia powyższych ksiąg ciąży na każdym wspólniku, jako podatniku tego podatku, obowiązanego do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1 kc).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest fakt, iż skarżący wpisali do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 1997 r. kwoty odpisów amortyzacyjnych od budynku warsztatowego mieszczącego się w W. przy ul. G. przyjętego do amortyzacji na podstawie aneksu z dnia 31 grudnia 1996 r. do umowy spółki, jako wkład rzeczowy, niepieniężny jednego ze wspólników.

Zgodnie z cytowanym wyżej § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji... (Dz. U. 1997 r. Nr 6 poz. 35) spółka cywilna nie będąca osobą prawną ani też wspólnicy spółki cywilnej nie mogli dokonywać przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, gdyż aneks do umowy spółki sporządzony bez zachowania formy aktu notarialnego nie przeniósł własności warsztatu na pozostałych wspólników. W świetle powyższych przepisów nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji powoływana przez skarżących okoliczność, że inspektor kontroli skarbowej w powyższej sprawie w czasie toczącego się postępowania wyrażał różne stanowiska w przedmiocie zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów przychodów.

Ocenie Sądu podlega kwestia czy organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach w sposób prawidłowy ustaliły fakty, czy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego oraz czy w sposób prawidłowy je zinterpretowały.

W rozpoznawanej sprawie nie można przypisać organom podatkowym naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak też prawa procesowego. Z tego też względu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi

z dnia 24 września 1999 r.

I SA/Łd 1345/97

Opodatkowanie podatkiem VAT towarów pozostałych po rozwiązanej spółce prawa cywilnego nie posiadającej osobowości prawnej rodzi na podstawie art. 6a ust. 7 ustawy(1) z dnia 8 stycznia 1993 r. ten skutek, że czynności sprzedaży tych towarów dokonane przez byłych wspólników w stosunku do towarów objętych spisem z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki, zwolnione są od podatku od towarów i usług przez okres 12 m-cy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego w następstwie rozwiązania spółki, pod warunkiem jednak rozliczenia podatku należnego z remanentu likwidacyjnego. Tak więc okoliczność, że wspólnicy zlikwidowanej spółki prowadzący działalność w innej spółce opodatkowali dokonaną przez siebie sprzedaż towarów pozostałych po zlikwidowanej spółce nie oznacza bynajmniej nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie zlikwidowanej spółki z tytułu pozostałych towarów i dla istnienia tego obowiązku pozostaje okolicznością obojętną.


Uzasadnienie

Decyzją z dnia 23 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy w W. działając na podstawie art. 104 kpa i art. 6a ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) określił PP "W." w W. spółce cywilnej prowadzonej przez Danutę i Wojciecha Z. podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 1997 r. w kwocie 1.241 zł wynikający z remanentu na dzień likwidacji spółki.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono, że spółka na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie sporządziła dla potrzeb tego podatku spisu z natury towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane oraz nie zawiadomiła Urzędu Skarbowego o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego w obowiązującym terminie. Obowiązek sporządzenia spisu z natury i zawiadomienia o nim Urzędu Skarbowego wynika z art. 6a ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Spółka przedstawiła kontrolującym jedynie spis z natury na dzień 31 grudnia 1996 r. sporządzony dla celów podatku dochodowego.

Spółka na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług posiadała towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane a także środki trwałe i wyposażenie przedsiębiorstwa o łącznej wartości 6.882,19 złotych. Zgodnie z art. 6a ust. 6 powołanej ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od wyżej wymienionych składników powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w dniu 30 stycznia 1997 r.

Danuta i Wojciech Z. prowadzili dwa odrębne podmioty gospodarcze o dwóch różnych numerach identyfikacyjnych i likwidacja jednego z podmiotów powoduje powstanie obowiązku podatkowego określonego w art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Danuty i Wojciecha Z. decyzją z dnia 24 września 1997 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko i argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w W.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Danuta i Wojciech Z. wnoszą o orzeczenie niezgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w W. Skarżący podnoszą, że od 1995 r. prowadzili spółkę "W." a równocześnie od 15 kwietnia 1993 r. razem z Wandą i Karolem M. byli współwłaścicielami spółki cywilnej "Z.". Obie spółki zajmowały się głównie handlem hurtowym i detalicznym. We wrześniu 1996 r. Wanda i Karol M. wystąpili ze spółki "Z." i w ten sposób skarżący stali się jedynymi właścicielami dwóch spółek cywilnych, obejmujących ten sam zakres działalności. Zgodnie z sugestią Urzędu Skarbowego w W. wspólnicy zamierzali połączyć obydwie spółki na koniec 1996 r. Z końcem 1996 r. wspólnicy powiadomili Urząd Skarbowy, że spółka "W." ulega likwidacji a cały niesprzedany towar wraz z wyposażeniem i środkami trwałymi zostaje przekazany do spółki "Z.". Zdaniem skarżących nie miała miejsca faktyczna likwidacja spółki, a jedynie połączenie dwóch dotychczasowych spółek pod szyldem jednej, tj. spółki "Z.". Spółka "Z." sprzedaje towary przekazane jej przez spółkę "W." i odprowadza od nich podatek VAT. W wypadku połączenia dwóch podmiotów gospodarczych o tym samym zakresie działalności i będących własnością tych samych wspólników nie ma zastosowania art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Kontrola przeprowadzona w spółce "Z." nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła argumentów skarżących i nie żądała dodatkowych wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy z końcem 1996 r. miała miejsce likwidacja Spółki Cywilnej "W." powodująca obowiązek podatkowy na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy(1) z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zdaniem skarżących doszło jedynie do połączenia dwóch spółek cywilnych a nie likwidacji podmiotów gospodarczych.

Spółki cywilne są tworzone i działają na zasadach określonych w art. 860-875(2) kodeksu cywilnego. Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej jednak podmiotem gospodarczym nie są wspólnicy jako osoby fizyczne lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami prawa, której przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Powołana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. w art. 5 ust. 1 jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem tych podatków spółce cywilnej jako organizacji wspólników przyznano podmiotowość podatkowo-prawną, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie obowiązki podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

W świetle powyższych uwag za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że z dniem 2 stycznia 1997 r. uległa likwidacji spółka cywilna "W.". Wspólnicy tej spółki w piśmie z dnia 30 grudnia 1996 r. wyraźnie zresztą wskazali, że spółka cywilna "W." ulega likwidacji. Bez znaczenia dla oceny tego faktu pozostaje okoliczność, że dotychczasowi wspólnicy spółki "W." kontynuowali działalność w spółce "Z.". Z chwilą rozwiązania spółki "W." przestała istnieć jednostka organizacyjna posiadająca podmiotowość prawno-podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Konsekwencją rozwiązania spółki cywilnej jest obowiązek podatkowy wynikający z treści art. 6a ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Chybiony jest też podnoszony przez skarżących zarzut, iż spółka "Z." sprzedaje towary przekazane przez spółkę "W.". i odprowadza od nich podatek VAT. Opodatkowanie podatkiem VAT towarów pozostałych po rozwiązanej spółce prawa cywilnego nie posiadającej osobowości prawnej rodzi na podstawie art. 6a ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ten skutek, że czynności sprzedaży tych towarów dokonane przez byłych wspólników w stosunku do towarów objętych spisem z natury sporządzonym na dzień rozwiązania spółki, zwolnione są od podatku od towarów i usług przez okres 12 m-cy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego w następstwie rozwiązania spółki, pod warunkiem jednak rozliczenia podatku należnego z remanentu likwidacyjnego. Tak więc okoliczność, że wspólnicy zlikwidowanej spółki prowadzący działalność w innej spółce opodatkowali dokonaną przez siebie sprzedaż towarów pozostałych po zlikwidowanej spółce nie oznacza bynajmniej nieistnienia obowiązku podatkowego po stronie zlikwidowanej spółki z tytułu pozostałych towarów i dla istnienia tego obowiązku pozostaje okolicznością obojętną (zob. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r. SA/Sz 1674/97 Biuletyn Informacyjny Dla Służb Ekonomiczno-Finansowych 1998/32 str. 14).

Z tych także przyczyn wyniki kontroli w spółce "Z." nie mogły mieć wpływu na zakres obowiązków podatkowych spółki "W.".

Zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi

z dnia 17 września 1999 r.

I SA/Łd 838/98

Sprawy dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej oraz podatku dochodowego dla wspólników mimo dość ścisłego powiązania ze sobą, w tym zwłaszcza wynikającego z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy(1) o podatku od towarów i usług, stanowią jednak odrębne sprawy administracyjne, dotyczące różnych zobowiązań podatkowych, a także różnych podatników.


Uzasadnienie

W okresie od dnia 14 listopada 1996 r. do dnia 17 stycznia 1997 r. w spółce cywilnej "PT", zawiązanej przez Tomasza i Violettę małż. D. oraz Piotra i Beatę małż. D. została przeprowadzona kontrola skarbowa przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku której stwierdzono naruszenie przez podatników obowiązków w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 1996 roku. Od sporządzonego przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli wspólnicy wnieśli żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego i Urząd Skarbowy w W. w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 169 § 2 kpa nie uznał prowadzonej przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu i w drodze szacunkowej ustalił podatnikom ogólny przychód z działalności w kwocie znacznie wyższej od wykazanej w księdze podatkowej. Decyzjami Urzędu Skarbowego w sprawie wymiaru dla podatników należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. ustalono ogólny przychód spółki w wysokości ponad 2 mln zł i powyższe decyzje po rozpatrzeniu odwołań podatników zostały utrzymane w mocy przez Podatkową Komisję Odwoławczą przy Izbie Skarbowej w W.

Mając na uwadze wyniki postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 22 grudnia 1997 r. Nr UPO/730/ż/39/97, wydaną z powołaniem się na przepisy art. 104 kpa oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) określił dla spółki podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 1996 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku w kwocie 11.338 zł. Przy dokonywaniu powyższego wymiaru organ podatkowy oparł się całkowicie na ustaleniach w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych dla wspólników i wynikającą z tych ustaleń wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej w wysokości blisko 540.000 zł przyjął do opodatkowania za poszczególne miesiące od stycznia do października 1996 r. proporcjonalnie do wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w tych okresach. Ponadto organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu spółki za miesiąc lipiec 1996 r., wynikający z faktury zakupu paliwa do samochodu, którego spółka nie posiadała w ewidencji środków trwałych.

Odwołanie spółki "PT", powołujące się na zarzut oparcia się Urzędu Skarbowego na ustaleniach i materiale dowodowym zebranym w toku innego postępowania podatkowego nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w W., która utrzymała w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 77 § 4 kpa, a także art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi z urzędu, o których strona została powiadomiona nie wymagają dowodu, w związku z czym przychód ustalony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzony z udziałem wszystkich wspólników spółki "PT" nie wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonej przez wszystkich wspólników spółki cywilnej "PT" wniesiono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. zarzucając naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także oparcie decyzji wyłącznie na błędnych ustaleniach, dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w których to sprawach decyzje organu drugiej instancji zostały zaskarżone do Sądu.

Skarżący podnieśli, że spółka "PT" została przez nich rozwiązana i zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, o czym Urząd Skarbowy w W. został powiadomiony odpowiednimi pismami z dnia 7 maja 1997 r., w związku z czym już w chwili wydawania decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług nie istniał podatnik tego podatku. Według skarżących brak było podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem z treści tego przepisu oraz ugruntowanego na jego temat orzecznictwa wynika, że wydana na jego podstawie decyzja ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.) powstaje dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji. Stwierdzono również, że zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko powołujące się na ustalenia dokonane w zakresie podatku dochodowego, odrzucające jednocześnie wszelką polemikę z tymi ustaleniami jest bezpodstawne i narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do zarzutów skargi organ stwierdził, że zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej byli wspólnicy spółki cywilnej są stroną postępowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ono bezpośrednio ich interesu. Organ podniósł także, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte na żądanie skarżących skierowania na drogę postępowania podatkowego sprawy z wyniku kontroli skarbowej, które to żądanie zostało wniesione w okresie, kiedy spółka cywilna istniała, w związku z czym według organu późniejsze rozwiązanie spółki mające na celu uchylenie się wspólników od obowiązku zapłacenia wszystkich należnych zobowiązań podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może stanowić przeszkody do wydania decyzji wymiarowej. Organ stwierdził również, że postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług było od początku ściśle związane z postępowaniem w sprawie wymiaru dla wspólników spółki należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, w której to sprawie organy podatkowe szczegółowo wskazały i uzasadniły przyczyny, dla których podatkowa księga przychodów i rozchodów została pominięta jako dowód w postępowaniu podatkowym oraz wyjaśniły zasady ustalenia wysokości faktycznego przychodu spółki z prowadzonej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z kilku powodów.

Przede wszystkim należy uznać, że jeżeli jest uzasadnione zawarte w skardze stwierdzenie, iż spółka cywilna skarżących "PT" uległa prawnej likwidacji przed podjęciem rozstrzygnięć przez podatkowe organy orzekające, to brak było podstaw prawnych do wydania w stosunku do spółki decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Skoro bowiem ustał byt prawny tej spółki, będącej w myśl art. 5 ust. 1 ustawy(1) z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnikiem w zakresie tego podatku, to prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w stosunku do nieistniejącego podatnika było całkowicie bezpodstawne. W takim przypadku organy podatkowe mogły jedynie prowadzić w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej odpowiednie postępowanie w sprawie ich odpowiedzialności podatkowej za ewentualne zaległości podatkowe spółki w oparciu o przepisy art. 47 ust. 1 ustawy(2) z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.), a po wejściu w życie(3) ustawy(4) z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w oparciu o przepisy art. 107-115(5) tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy także w pełni podzielić zarzut skargi, iż wydanie w stosunku do spółki "PT", po ustaniu jej bytu prawnego decyzji ustalającej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie znajduje uzasadnienia. Dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w powyższym trybie ma niewątpliwie charakter konstytutywny, przy którym zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji właściwemu podatnikowi (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto w powyższym zakresie należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K. 17/97 (OTK ZU 1998/3 poz. 30), zgodnie z którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuściły one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Następstwem wymienionego wyroku było obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., zamieszczone w Dzienniku Ustaw 1998 r. Nr 139 poz. 905 o utracie mocy obowiązującej wskazanych przepisów.

Należy także podzielić generalny zarzut skarżących, iż sprawa wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej jest sprawą całkowicie odrębną od sprawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych dla wspólników tej spółki i wydana decyzja dotycząca podatku od towarów i usług powinna powoływać się na materiał dowodowy zawarty w aktach tej sprawy.

Przedmiotowe sprawy dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej oraz podatku dochodowego dla wspólników mimo dość ścisłego powiązania ze sobą, w tym zwłaszcza wynikającego z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią jednak odrębne sprawy administracyjne, dotyczące różnych zobowiązań podatkowych, a także różnych podatników. Brak zgromadzenia w aktach rozpoznawanej sprawy niezbędnego materiału dowodowego powoduje, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a także w zasadzie uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny tego postępowania oraz wydanego rozstrzygnięcia. Jeżeli ustalenia i dowody zebrane w jednej sprawie podatkowej mają bezpośrednie i istotne znaczenie w innej sprawie, to materiał dowodowy zebrany w jednej sprawie może być wykorzystany przez organ podatkowy w innej sprawie, jednakże materiał ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w aktach drugiej sprawy i w szczególności strona powinna mieć możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego materiału oraz ewentualnego złożenia nowych wniosków.

Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy także zauważyć, iż decyzje organu podatkowego drugiej instancji w sprawach wymiaru dla wspólników spółki cywilnej "PT" podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres zostały w wyniku skarg podatników uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty (z dnia 17 września 1999 r. I SA/Łd 1300/97 Serwis Podatkowy 2001/7 str. 29, I SA/Łd 1301/97 i I SA/Łd 1303-1304/97), co dodatkowo uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) orzec jak w sentencji wyroku.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi

z dnia 17 września 1999 r.

I SA/Łd 841/98

Sprawy dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej oraz podatku dochodowego dla wspólników mimo dość ścisłego powiązania ze sobą, w tym zwłaszcza wynikającego z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy(1) o podatku od towarów i usług, stanowią jednak odrębne sprawy administracyjne, dotyczące różnych zobowiązań podatkowych, a także różnych podatników.


Uzasadnienie

Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "PT 2", zawiązanej przez Piotra D. i Tomasza D. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 grudnia 1997 r. Nr UPO/730/ż/41/97, którą z powołaniem się na przepisy art. 104 kpa oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dokonano spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kolejne miesiące od stycznia do września 1996 r. (za ostatni okres rozliczeniowy zaistniała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 373 zł podlegające wpłacie do organu podatkowego w wyniku zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W motywach wydanych decyzji organy orzekające obu instancji powołały się na ustalenia przeprowadzonej w spółce przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli skarbowej, w toku której stwierdzono, że w badanym okresie od stycznia do września 1996 r. jednostka zawyżyła koszty uzyskania przychodów przez bezpodstawne zaliczenie do nich wydatków na zakup zamka do samochodu, nie będącego na stanie majątkowym spółki, a także wydatków na zakup paliwa na wyjazdy nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W powyższym zakresie organy orzekające powołały się na stanowisko zajęte w sprawie, dotyczącej dokonanego wspólnikom wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie decyzją Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 lipca 1997 r., utrzymaną w mocy decyzją Podatkowej Komisji Odwoławczej z dnia 12 września 1997 r. uznano, że przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa w ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania spółki, iż decyzja w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług powołuje się na uzasadnienie decyzji wydanej w innym postępowaniu podatkowym stwierdziła, że przesądzona w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego kwestia odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków powoduje w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług brak możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy tego rodzaju zakupie towarów.

W złożonej do Sądu skardze Tomasz D. i Piotr D. wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. zarzucili, iż została ona wydana z naruszeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów. Skarżący podnieśli, że zawiązana przez nich spółka cywilna "PT 2" została rozwiązana i zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 8 maja 1997 r., o czym Urząd Skarbowy w W. został powiadomiony poprzez odpowiednie zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Już w chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji spółka, będąca zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem w zakresie tego podatku przestała istnieć, w związku z czym brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 i 6 cytowanej ustawy. Według skarżących w treści powołanych przepisów i ugruntowanego orzecznictwa wynika, że wydana decyzja w tym zakresie ma charakter konstytutywny i ponieważ ustał byt prawny podatnika (spółki cywilnej) organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do wydania w tym przedmiocie decyzji wymiarowej i doręczenia jej byłym wspólnikom.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ustosunkowaniu się do zarzutu skargi organ stwierdził, że zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) byli wspólnicy spółki cywilnej są stroną w postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie dotyczy bezpośrednio ich interesu.

Organ podniósł także, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na żądanie skarżących skierowania na drogę postępowania podatkowego sprawy z wyniku kontroli skarbowej, które to żądanie zostało wniesione w okresie, kiedy spółka cywilna istniała i dokonane przez wspólników późniejsze rozwiązanie spółki miało na celu uchylenie się przez nich od obowiązku zapłacenia wszystkich należności podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z kilku powodów.

Przede wszystkim należy uznać, że jeżeli zawarte w skardze stwierdzenie, iż spółka cywilna skarżących "PT 2" uległa prawnej likwidacji przed podjęciem rozstrzygnięć przez podatkowe organy orzekające jest uzasadnione, to brak było podstaw prawnych do wydania w stosunku do spółki decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Skoro bowiem ustał byt prawny tej spółki, będącej w myśl art. 5 ust. 1 ustawy(1) z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podatnikiem w zakresie tego podatku, to prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w stosunku do nieistniejącego podatnika było całkowicie bezpodstawne. W takim przypadku organy podatkowe mogły jedynie prowadzić w stosunku do byłych wspólników spółki cywilnej odpowiednie postępowanie w sprawie ich odpowiedzialności podatkowej za ewentualne zaległości podatkowe spółki w oparciu o przepisy art. 47 ust. 1 ustawy(2) z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.), a po wejściu w życie(3) ustawy(4) z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w oparciu o przepisy art. 107-115(5) tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy także w pełni podzielić zarzut skargi, iż wydanie w stosunku do spółki "PT 2", po ustaniu jej bytu prawnego decyzji ustalającej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" było bezpodstawne. Dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w powyższym trybie ma niewątpliwie charakter konstytutywny, przy którym zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji właściwemu podatnikowi (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto w powyższym zakresie należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K. 17/97 (OTK ZU 1998/3 poz. 30), zgodnie z którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuściły one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.

Następstwem wymienionego wyroku było obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., zamieszczone w Dzienniku Ustaw 1998 r. Nr 139 poz. 905 o utracie mocy obowiązującej wskazanych przepisów.

Należy także podzielić generalny zarzut skarżących, iż sprawa wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej jest sprawą całkowicie odrębną od sprawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych dla wspólników tej spółki i wydana decyzja dotycząca podatku od towarów i usług powinna powoływać się na materiał dowodowy zawarty w aktach tej sprawy.

Przedmiotowe sprawy dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej oraz podatku dochodowego dla wspólników mimo dość ścisłego powiązania ze sobą, w tym zwłaszcza wynikającego z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią jednak odrębne sprawy administracyjne, dotyczące różnych zobowiązań podatkowych, a także różnych podatników. Brak zgromadzenia w aktach rozpoznawanej sprawy niezbędnego materiału dowodowego powoduje, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a także w zasadzie uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny tego postępowania oraz wydanego rozstrzygnięcia. Jeżeli ustalenia i dowody zebrane w jednej sprawie podatkowej mają bezpośrednie i istotne znaczenie w innej sprawie, to materiał dowodowy zebrany w jednej sprawie może być wykorzystany przez organ podatkowy w innej sprawie, jednakże materiał ten powinien znaleźć udokumentowanie w aktach drugiej sprawy i w szczególności strona powinna mieć możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego materiału oraz złożenia nowych wniosków.

Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy także zauważyć, iż decyzje organu podatkowego drugiej instancji w sprawach wymiaru dla wspólników spółki cywilnej "PT 2" podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres zostały w wyniku skarg podatników uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty (z dnia 17 września 1999 r. I SA/Łd 1300/97 Serwis Podatkowy 2001/7 str. 29, I SA/Łd 1301/97 i I SA/Łd 1303-1304/97), co dodatkowo uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) orzec jak w sentencji wyroku.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach

z dnia 14 lipca 1999 r.

I SA/Ka 2441/97

Podmiotami praw i obowiązków w stosunkach, w których występuje spółka cywilna, są wspólnicy. Przysługuje im zatem status strony zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak sądowoadministracyjnym.

Z uzasadnienia

Postanowieniem z dnia 14 listopada 1997 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 58, 59 i 125 kpa oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 1996 r. Nr 106 poz. 489), odmówiła przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 30 czerwca 1997 r. określających spółce cywilnej Danuta S. - Andrzej K. podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1996 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na fakt, iż wniosek o przywrócenie terminu złożony został przez Andrzeja Sz., będącego pełnomocnikiem Andrzeja K., a w uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż przyczyną uchybienia terminu była choroba tego ostatniego, skutkująca najpierw pobytem w szpitalu w okresie od 10 do 29 lipca 1997 r., następnie zaś złym stanem zdrowia uniemożliwiającym podjęcie czynności mających na celu wniesienie odwołania, czy to bezpośrednio, czy to za pomocą pełnomocnika. Izba stwierdziła też, że do wniosku dołączone zostały dwa pełnomocnictwa dla Andrzeja Sz., umocowujące go do reprezentowania przed organami administracji państwowej zarówno Andrzeja K., jak i Danuty S.

Odnosząc się do złożonego wniosku Izba Skarbowa stwierdziła, że w świetle wykładni art. 58 § 1 i 2 kpa podmiotem legitymowanym do jego wniesienia jest zainteresowany, który jednocześnie zobowiązany jest do dopełnienia czynności, dla której ma być przywrócony termin. Podniosła zarazem, że w zakresie dotyczącym zobowiązań podatkowych jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia odwołania, jest podatnik. Powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1997 r. (I SA/Ka 74/96 Serwis Podatkowy 1998/12 str. 70).

Konfrontując te uwagi z ustalonym w sprawie stanem faktycznym Izba Skarbowa stwierdziła, że w rozpatrywanej sprawie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wystąpił pełnomocnik Andrzeja K. i Danuty S., którzy udzielając pełnomocnictwa działali we własnym imieniu - jako osoby fizyczne - nie zaś w imieniu spółki cywilnej. Fakt ten znajdował zdaniem Izby potwierdzenie w treści udzielonych pełnomocnictw. Izba odrzuciła przy tym jako dowody przedłożone w toku postępowania dokumenty mające uwiarygodnić pełnomocnictwo Andrzeja Sz. do występowania w imieniu spółki cywilnej Andrzej K. - Danuta S. w postaci umowy spółki cywilnej z dnia 27 marca 1995 r. oraz pisma wspólników z dnia 9 października 1997 r. W odniesieniu do umowy spółki Izba zwróciła uwagę, że nie została ona przedstawiona przez podatnika w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 2-5 czerwca 1997 r., natomiast na bardzo dobrze zachowanym oryginale umowy przesłanym do Izby w dniu 27 października 1997 r. figuruje data 27 października 1997 r. jako data uiszczenia opłaty skarbowej. Nawiązując zaś z kolei do treści pisma z dnia 9 października 1997 r. Izba podniosła, iż zawiera ono jedynie wyjaśnienia dotyczące umocowania Andrzeja Sz. jako pełnomocnika spółki cywilnej Andrzej K. - Danuta S., a ponadto pośrednio odsyła do wspomnianej wyżej umowy.

W konkluzji uzasadnienia Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż wobec faktu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu przez podmiot nie będący podmiotem zainteresowanym należało orzec jak w sentencji.

Postanowienie to Andrzej K. i Danuta S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia bądź stwierdzenia nieważności oraz zasądzenia od Izby Skarbowej kosztów postępowania. Skarżący podnieśli zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia art. 6, 7 i 8 kpa.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli w szczególności, iż w związku z wątpliwościami dotyczącymi reprezentacji spółki niezwłocznie po ich wystąpieniu przesłali do Izby Skarbowej pismo z dnia 9 października 1997 r., w którym wyjaśnili, że pełnomocnik Andrzej Sz. ma prawo reprezentować spółkę w postępowaniu administracyjnym. Stwierdzili zarazem, że na tym "rozważania Izby Skarbowej dotyczące umocowania pełnomocnika powinny się zakończyć, gdyż organ ten nie jest upoważniony do oceny udzielonych pełnomocnictw". Skoro zaś Izba Skarbowa odmówiła wiarygodności pismu z dnia 9 października, to tym samym - w ocenie skarżących - przekroczyła swoje uprawnienia, odmawiając im prawa wynikającego z art. 32 i 35 § 5 kpa.

W konkluzji skargi wspólnicy podnieśli, iż organ odwoławczy uczynił wszystko by nie rozpatrzyć merytorycznie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w Cz., które ich zdaniem wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji określili jako "kuriozum" także z tego względu, że odbiera ono wspólnikom spółki cywilnej prawo wynikające z przepisów art. 865 § 1 kc.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej odrzucenie wyrażając pogląd, iż skarga została wniesiona przez spółkę cywilną, do której było kierowane zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się natomiast do argumentów podniesionych w skardze Izba powtórzyła wywody zawarte w treści zaskarżonego postanowienia, akceptując, iż w świetle tych ustaleń zarzut naruszenia art. 6, 7 i 8 kpa jest chybiony. Izba zwróciła też uwagę, że przepis art. 33 § 2 kpa jednoznacznie stanowi o formie pełnomocnictwa, a obowiązkiem organu administracyjnego jest zbadać, czy dane pełnomocnictwo odpowiada formie narzuconej przepisami prawa. Nie zgodziła się też z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 865 § 1 kc twierdząc w tym zakresie, że udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania spraw spółki cywilnej przed organami administracji państwowej stanowi "czynność przekraczającą zakres zwykłych czynności", a zatem wspomniany przepis nie ma wtedy zastosowania.

Na rozprawie w dniu 1 lipca 1999 r. skarżąca Danuta S. w pełni podtrzymała skargę. Stawiła się również Stefania K., która przedłożyła Sądowi kserokopię odpisu aktu zgonu, z której wynikało, iż skarżący Andrzej K. zmarł w dniu 7 lutego 1998 r. Pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Pierwszą chronologicznie kwestią wymagającą rozważenia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wobec faktu, iż spółka cywilna przestała istnieć wskutek śmierci Andrzeja K. skargę należało merytorycznie rozpoznać. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że skarga wniesiona została przez Danutę S. i Andrzeja K., którzy działali jako wspólnicy spółki cywilnej.

Na tak sformułowane pytanie należy, zdaniem Sądu, udzielić odpowiedzi twierdzącej. W świetle treści art. 33 ust. 2 ustawy(1) z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.) nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. W ocenie Sądu zaś, w przypadku, gdy w rachubę wchodzą zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, stroną postępowania podatkowego jest każdy z jej wspólników (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 1995 r. V SA 418/94 ONSA 1996/1 poz. 40 oraz z dnia 29 czerwca 1998 r. I SA/Ka 1794/96 Serwis Podatkowy 2001/4 str. 29). Do konkluzji takiej skłania szczególny status prawny spółki cywilnej, która nie ma osobowości prawnej, ani też zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r. III CZP 111/95 OSNC 1996/5 poz. 63). Oznacza to więc, że podmiotami praw i obowiązków w stosunkach, w których występuje spółka, są wspólnicy. Skoro zaś tak, to niepodobna przyjąć, iż nie przysługuje im status strony zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowoadministracyjnym. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż wspólnik spółki cywilnej, dokonując oznaczonej czynności z zakresu czynności spółki, w tym czynności nagłej przekraczającej zakres zwykłych czynności, działa we własnym imieniu. Działa on bowiem także w interesie pozostałych wspólników, zgodnie z ich domniemaną wolą i dopiero sprzeciw tych wspólników powoduje, że działający wspólnik traci umocowanie do podejmowania działań (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 1997 r. I ACr 78/97 Prawo Gospodarcze 1998/8 str. 42).

Walor poglądu przyznającego prawa strony każdemu ze wspólników spółki cywilnej ujawnia się w szczególności w przypadkach, gdy spółka taka przestaje istnieć zanim jeszcze odnoszące się do niej rozstrzygnięcia organów administracji publicznej staną się ostateczne i prawomocne. Wtedy bowiem przyjęcie założenia przeciwnego oznaczałoby pozbawienie byłych wspólników możliwości uczestniczenia w kolejnych dopuszczonych prawem fazach postępowania czy to administracyjnego czy to sądowoadministracyjnego, czego nie można zaakceptować z punktu widzenia zasady prawa do procesu, wynikającej z art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. 1993 r. Nr 61 poz. 284), którą należy odpowiednio zastosować do postępowania administracyjnego (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 34), a poprzez odesłanie zawarte w art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, także do postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc wszystkie wcześniejsze spostrzeżenia do stanu faktycznego, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie w związku ze śmiercią jednego z dwojga wspólników stwierdzić trzeba więc, że w ocenie Sądu skarżąca Danuta S. miała w dalszym ciągu, obecnie już jako były wspólnik spółki cywilnej, interes prawny upoważniający ją do podtrzymywania skargi wniesionej do sądu przez oboje wspólników. Nie zachodził natomiast przypadek przejścia praw i obowiązków w podatku od towarów i usług na następców prawnych Andrzeja K. Trzeba bowiem pamiętać, że tego rodzaju zobowiązania, mające charakter publicznoprawny, nie podlegają dziedziczeniu (por. w szczególności E. Skowrońska; Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995, str. 6, M. Pazdan (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1996, str. 675).

Dalszą konsekwencją poglądu, w myśl którego w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stroną jest każdy z jej wspólników, musi być dezaprobata dla stanowiska Izby Skarbowej przyjmującego, że w rozpatrywanej sprawie status strony przysługiwał wyłącznie spółce cywilnej. Co prawda bowiem jest poza sporem, że w świetle przepisów ustawy(2) z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), podatnikiem w podatku od towarów i usług istotnie była spółka cywilna. Nie zmienia to jednak dotychczasowych konkluzji. Na marginesie trzeba zaś odnotować, że gdyby podzielić punkt widzenia Izby Skarbowej wnioskującej o odrzucenie skargi, jako wniesionej przez podmiot, do którego nie było adresowane zaskarżone postanowienie, wówczas ze szczególną ostrością ujawniłoby się niedopuszczalne ograniczenie zasady prawa do procesu, o której była już mowa we wcześniejszych rozważaniach.

Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń nie można też podzielić sposobu, w jaki organ wyższego stopnia przeprowadził postępowanie administracyjne. Jeśli bowiem uznał on, że przedłożone pełnomocnictwo udzielone zostało niewłaściwie to powinien był, stosownie do treści art. 64 § 2 kpa(3), wezwać wnoszącego podanie o przywrócenie terminu, do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Niedołączenie pełnomocnictwa jest bowiem jednym z tych braków odwołania, określonych w art. 64 § 2 kpa, które z łatwością mogą być usunięte (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1995 r. II SA 1508/92 oraz z dnia 8 grudnia 1995 r. III SA 486/95). Niedokonanie przez organ administracji wezwania wnoszącego odwołanie do złożenia pełnomocnictwa jest nie tylko istotnym naruszeniem art. 64 § 2 kpa, ale także stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 9 kpa. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, nakładającego na organ obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków w postępowaniu administracyjnym, wspomniany organ powinien podjąć czynności zmierzające do usunięcia braków formalnych przez zażądanie złożenia właściwego pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 1997 r. V SA 945/96).

W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń mało przekonywające jest stanowisko Izby Skarbowej dotyczące oceny dowodów przedłożonych przez wspólników w toku postępowania. Treść pisma z dnia 9 października 1997 r. adresowanego do Izby Skarbowej powinna być bowiem co najmniej powodem dokonania wezwania, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 64 § 2 kpa. Ocena umowy spółki nie odpowiada natomiast, zdaniem Sądu, wymaganiom określonym w art. 107 § 3 w związku z art. 126 kpa. Najpierw bowiem nie wiadomo co oznacza użyta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia formuła, w myśl której okoliczności w postaci braku śladu posługiwania się dokumentem oraz daty uiszczenia opłaty skarbowej (skądinąd wadliwie odnotowanej) "rzutują na wiarygodność dokumentu". Niezależnie od tego zaś, w świetle regulacji zawartej w art. 865 i 866 kc, nie jest dostatecznie jasne, jakie skutki prawne miałby powodować fakt odmowy uznania tego dokumentu jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Na marginesie należy w tym zakresie odnotować, że przy rozstrzyganiu, czy dana czynność prawna należy, czy też nie należy do zwykłych czynności spółki cywilnej, trzeba mieć na uwadze okoliczności konkretnego przypadku, a w szczególności jej cel (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r. I CKN 70/97 OSNC 1997/11 poz. 179). Niezależnie od tego zaś zwrócić trzeba też uwagę, że w świetle art. 865 § 3 kc, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty. W doktrynie wyraźnie podkreśla się przy tym, że owe czynności nagłe przypominają czynności zachowawcze, o których mowa w art. 209 kc (por. K. Pietrzykowski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, str. 507). W świetle tego ostatniego nie budzi zaś wątpliwości, że istotą czynności zachowawczych jest ochrona wspólnego prawa.

W sumie zatem zaskarżone postanowienie wydane zostało, zdaniem Sądu, z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś tak, to postanowienie to należało uchylić zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.).


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi

z dnia 11 czerwca 1999 r.

I SA/Łd 1077/97

Wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo do odliczenia od dochodu darowizny dokonanej z majątku spółki na cele przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 1(1) ustawy(2) o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki.

Wydatki z tytułu umowy leasingu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy umowa leasingowa spełnia warunki przepisów prawa podatkowego, w szczególności rozporządzenia(3) Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów (Dz. U. 1993 r. Nr 28 poz. 129).

Organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod kątem jej znaczenia dla celów podatkowych, nie mogą jednak oceniać czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego i czy zachodzi jej nieważność w rozumieniu przepisu art. 58 kc.

Uzasadnienie

Decyzją Nr U.S.I/4/316/773-105-24-75/773-106-12-90/94 z dnia 16 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy wymierzył małżonkom Władysławie i Krzysztofowi H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 866.085.000 zł (przed denominacją).

W dniach 12-14 maja 1997 r. Urząd Skarbowy w T.M. przeprowadził kontrolę dokumentacji źródłowej za 1994 r. w spółce cywilnej P.P.H.U. "I." w T.M., wspólnikami której byli małżonkowie H.

Urząd nie uznał za koszt uzyskania przychodów opłaty leasingowe za używanie przez "I." samochodu ciężarowego oraz odliczeń od dochodu darowizn przekazanych Szkole Podstawowej Nr 14 oraz na rzecz Domu Dziecka "S." w T.M.

W zeznaniu o wysokości dochodów uzyskanych w 1994 r. z dnia 29 kwietnia 1995 r. Krzysztof H. wykazał z tytułu działalności gospodarczej przychód w wysokości 4.232.601.878 zł (przed denominacją), koszty uzyskania przychodu - 3.641.378.665 zł oraz dochód - 200.519.000 zł. Od dochodu przed opodatkowaniem odliczył 144.980.700 zł, w tym darowiznę w kwocie 5.000.000 zł.

Władysława H. natomiast z tytułu działalności gospodarczej wykazała przychód w kwocie 13.183.433.771 zł (przed denominacją), koszty uzyskania przychodów - 11.325.609.843 zł, dochód -1.857.823.928 zł oraz dochód z tytułu zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez organ rentowy w wysokości 15.122.900 zł. Od dochodu odliczyła 372.743.900 zł, wraz z darowizną w kwocie 5.000.000 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy złożyli odwołanie.

Izba Skarbowa w P.T. decyzją z dnia 25 lipca 1997 r. Nr I-1/823/324/97 utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia wynika, że P.P.H.U. "I." s.c. w T.M. reprezentowana przez Elżbietę G. zawarła w dniu 28 października 1993 r. umowę leasingu operacyjnego z EFL FG Sp. z o.o. w W. Przedmiotem umowy było prawo używania przez okres 12 miesięcy samochodu ciężarowego "Iveco" 35.8.1V12 wyprodukowanego w 1991 r. w zamian za opłatę (czynsz). Wartość ofertowa przedmiotu leasingu, w dniu podpisania umowy wynosiła 315.000.000 zł. Umowny czynsz leasingowy za okres 12 miesięcy wynosił netto 321.000.000 zł (brutto 391.986.000 zł).

Po upływie terminu obowiązywania umowy leasingu, w dniu 9 listopada 1994 r. przedmiotowy samochód został zakupiony przez P.P.H.U. "I." s.c. w T.M. za kwotę netto 53.550.000 zł (brutto 65.331.000 zł).

Fakt, że czynsz leasingowy za okres 12 miesięcy, stanowiący cenę korzystania z cudzej rzeczy, przewyższał wartość wziętego w leasing samochodu, jak również to, że samochód ten został nabyty przez spółkę cywilną "I." za bardzo niską cenę stanowiącą 20,7% jego wartości ofertowej z dnia zawarcia umowy, odbiegającą od cen rynkowych dał organowi podstawę do uznania, że pod nazwą leasingu operacyjnego zostało dokonane nabycie środka trwałego. W tej sytuacji okoliczność, że przedmiot umowy leasingu zaliczony został do składników majątku leasingodawcy - EFL FG Sp. z o.o. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie miał też znaczenia fakt, że s.c. "I." nie korzystała z samochodu przez pierwsze dwa lata od daty produkcji oraz nie ustalała ceny sprzedaży.

Jeżeli chodzi o odliczenie darowizn ze względu na to, iż darowizny dokonała spółka cywilna "I.", a nie imiennie osoby fizyczne, brak było podstaw do odliczenia jej od dochodu małżonków H.

Na decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi domagając się jej uchylenia.

Podnieśli, że zarzut dotyczący darowizn jest bezpodstawny i sprzeczny z przepisami kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem, ale zbiorem osób fizycznych połączonych w celu prowadzenia wspólnych interesów. Podjęta jednomyślnie decyzja wszystkich wspólników o przeznaczeniu części własnych dochodów z zysku do podziału na rzecz Domu Dziecka i szkoły jest decyzją osób fizycznych, a nie podmiotu posiadającego osobowość prawną. Darowizny zostały odliczone proporcjonalnie do posiadanych w spółce udziałów i z indywidualnych dochodów. Są to więc darowizny osób fizycznych wypełniające znamiona definicji zawartych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To wspólnicy, a nie spółka zgodnie z tą ustawą wpłacają co miesiąc zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a potem składają zeznania roczne. Spółka nie posiada osobowości prawnej i nie rozlicza się jako podmiot w podatku dochodowym. W myśl art. 8 ustawy - dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

Interpretacja przepisów dokonana przez Izbę jest dowolna i gdyby ją uznać za trafną to oznaczałoby to, że nie tylko nie można odliczyć dokonanych darowizn od podatku, ale w ogóle ich dokonywać jako spółka osób fizycznych.

Skarżący wskazali też, że umowa leasingu operacyjnego na samochód IVECO nie miała na celu obejścia przepisów podatkowych. Podstawową zasadą cywilnoprawną jest zasada swobody umów. Nie można kwalifikować umowy leasingu jako najmu, inny jest bowiem cel gospodarczy umowy. Leasing nie może być jednak utożsamiany z tymi umowami. Treścią umowy leasingu jest wprawdzie odpłatne oddanie rzeczy do używania, wykazuje ona jednak istotne różnice w porównaniu z najmem czy dzierżawą, tak w zakresie uprawnień, jak i obowiązków stron w obu tych umowach. Umowa leasingu nie jest też umową sprzedaży na raty. W umowie leasingowej nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa własności rzeczy na leasingobiorcę, co stanowi istotę umowy sprzedaży. Leasingobiorca w wyniku zawartej umowy nabywa uprawnienie do używania (korzystania z rzeczy i jej posiadania) nie zaś właścicielskie uprawnienia do rozporządzania nią. Właścicielem rzeczy oddanej w leasing pozostaje leasingodawca.

Postanowienia umowy leasingowej mają podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dla celów podatkowych przedmiot takiej umowy należy zaliczyć do składników majątkowych leasingodawcy (leasing operacyjny) czy składników majątkowych leasingobiorcy (leasing kapitałowy). Zaliczenia takiego należy dokonywać zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. 1993 r. Nr 28 poz. 129). Zawarta przez podatników umowa spełnia warunki zawarte w rozporządzeniu, opłaty leasingowe prawidłowo zostały zaliczone przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów. Późniejsze wykupienie (po zakończeniu umowy) wyleasingowanego samochodu nie zmieniło zgodnie z rozporządzeniem istoty umowy. Zawarta umowa nie przewidywała opcji zakupu samochodu po jej zakończeniu, lecz przeciwnie stwierdzała, iż leasingobiorca zobowiązany jest do zwrotu sprzętu z dniem wygaśnięcia umowy wraz ze wszystkimi jego dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem otrzymanym przy odbiorze. Była to zwykła umowa leasingu operacyjnego odpowiadająca warunkom powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Po zakończeniu umowy leasingodawca złożył podatnikom propozycję zakupu samochodu, z której skorzystali w dniu 9 listopada 1994 r. Cenę ustalił sprzedawca - samochód był wyprodukowany w 1991 r. a skarżący nie wykorzystywali go przez pierwsze dwa lata. Oznacza to, że zawarli umowę leasingu operacyjnego na dwuletni samochód zgodną w całości z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Kupili samochód używany, czteroletni za cenę odpowiadającą jego zużyciu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Za bezzasadny uznała zarzut podnoszony w skardze, że przepisy w przedmiotowej sprawie były dowolnie interpretowane przez organy podatkowe.

Podniesiono m.in., iż z faktury VAT z dnia 9 listopada 1994 r., wynika, iż sprzedaż miała miejsce w tym dniu lecz zamówienie (zlecenie) zakupu samochodu ciężarowego będącego przedmiotem leasingu złożono w dniu 25 października 1994 r., a więc jeszcze w czasie trwania umowy leasingu.

Bezpodstawny jest także podnoszony w skardze argument, iż cena sprzedaży samochodu będącego przedmiotem leasingu odpowiadała jego zużyciu. W takim razie należałoby przyjąć, że zużycie samochodu ciężarowego w okresie 12 miesięcy wynosi ok. 80%. Wniosek taki wynika z porównania wartości ofertowej przedmiotowego samochodu w dniu zawierania umowy leasingowej z ceną jego sprzedaży.

Darowizn na rzecz wcześniej wymienianych podmiotów dokonała spółka cywilna "I.". Świadczą o tym rachunki uproszczone z dnia 30 grudnia 1994 r. oraz dołączone do nich oświadczenia wystawione przez obdarowanych.

W świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1), odliczeniu od dochodu podlegają darowizny osób fizycznych.

W świetle przepisów kodeksu cywilnego spółka cywilna i osoba fizyczna to dwa różne podmioty. Zmiany stanowiska w sprawie nie może spowodować argument, iż to wspólnicy, a nie spółka cywilna obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, bowiem kwestię zaliczek regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa wytknęła też błędne powołanie się podatników w sprawie odliczenia od dochodu darowizn na art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy odliczenia kwot, o które została obniżona opłata eksploatacyjna za wydobywanie kopalin.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując problem związany z możliwością odliczenia darowizny od dochodu poczynić należy następujące przypomnienia. Charakter i przedmiot regulacji norm prawa podatkowego i prawa cywilnego jest różny, jednakże analogicznie jak w prawie cywilnym o zdolności podatkowej rozstrzyga ustawa.

W zakresie prawa podatkowego stanowiły o tym obowiązujący w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepis art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy(1) z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 z późniejszymi zmianami), w świetle których zasady powstawania, wykonywania i wygasania zobowiązań podatkowych regulowane są przez ustawy. Trzeba też podkreślić, że choć spółkę cywilną uznaje się za podmiot gospodarczy, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy(2) z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 z późniejszymi zmianami), to jednak nadal jest ona organizacją wspólników i nie ma osobowości prawnej. Charakterystyczne dla tej konstrukcji jest pozostawienie wspólnikom prawa podejmowania decyzji, ponieważ spółka nie ma odpowiednich organów. Wspólnicy reprezentują spółkę, ale to nie ona, lecz wspólnicy są włączani wprost w stosunki cywilnoprawne spółki. Zaciągnięcie zobowiązania przez spółkę jest w istocie zaciągnięciem zobowiązania przez jej wspólników z ich wspólnego majątku, za co odpowiadają solidarnie (art. 863 i 864 kodeksu cywilnego). Działalność gospodarczą w formie spółki prawa cywilnego prowadzą tylko wspólnicy, którzy zmierzają w ten sposób do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Brak natomiast własnej zdolności cywilnoprawnej oraz brak odpowiedniej regulacji nadającej jej podmiotowość w ustawie(3) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późniejszymi zmianami) spółka ta nie jest podmiotem tych podatków. Artykuł 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jako podmioty podatku wymienia osoby fizyczne. To one mają zdolność prawną i są stronami czynności prawnych, które traktowane są jako źródło przychodów lub ulg (art. 10 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód oraz dochód będący podstawą opodatkowania powstaje w następstwie wzmiankowanych czynności prawnych.

W świetle dyspozycji art. 8 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Regulacja taka wynika z faktycznej samodzielności i odrębności majątkowej poszczególnych wspólnych źródeł i z tego względu przyjmuje, iż dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów (takiego jak spółka czy wspólna własność, wspólne posiadanie lub użytkowanie). Dochód ten, obliczony proporcjonalnie do udziału, jest sumowany z dochodami uzyskanymi z innych źródeł i zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega łącznemu opodatkowaniu.

Przewidziane w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowe, w tym prawo do odliczenia kwot darowizn dokonanych na wymienione w ustawie cele (ust. 1 pkt 1), realizuje się przez odliczenie od dochodu ustalonego zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 9 ustawy.

Odliczenia takiego jednak może dokonać wyłącznie osoba fizyczna, gdyż to ona, a nie utworzona przez nią spółka cywilna ma zdolność prawną i uzyskuje dochód.

Uprawniony jest wobec powyższego wniosek, iż wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo do odliczenia od dochodu darowizny dokonanej z majątku spółki na cele przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 1(4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1997 r. I SA/Ka 1284/97 ONSA 1998/3 poz. 93).

Stanowisko organów podatkowych w omawianym zakresie uznać należało za nietrafne.

Analizując drugi z zarzutów skargi zwrócić trzeba uwagę na decydujące dla oceny charakteru zawartej umowy przepisy powoływanego wcześniej rozporządzenia(5) Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów (Dz. U. 1993 r. Nr 28 poz. 129).

Spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do różnicy w sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym zatem problemem wymagającym w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia jest kwalifikacja umowy zawartej przez skarżących określonej przez strony umowa leasingu operacyjnego. Leasing operacyjny - w odróżnieniu od leasingu kapitałowego - uznawany jest za typ umowy bliski umowom najmu lub dzierżawy. Celem jest udostępnienie leasingobiorcy prawa używania rzeczy przez czas krótszy niż okres jej zużycia.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowany był pogląd, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod kątem jej znaczenia dla celów podatkowych. Nie są natomiast powołane do tego, by stwierdzać czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego i czy - ewentualnie - zachodzi jej nieważność w rozumieniu przepisu art. 58 § 1 kc.

Posługiwanie się w przepisach prawa podatkowego terminologią i pojęciami zastanymi w prawie cywilnym nie może być rozumiane jako nakaz stosowania w całości dorobku wypracowanego przez tę dziedzinę. Respektować jednak należy prawo stron do korzystania z zasady swobody umów, ale o tyle, o ile nie są to czynności zmierzające do ukrycia rzeczywistej ich treści.

Wydatki z tytułu umowy leasingu mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów dopiero wtedy, gdy umowa leasingowa spełnia warunki przepisów prawa podatkowego, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Argumentu przytaczanego przez podatników, że w czasie trwania umowy leasingu przedmiot umowy był składnikiem majątku leasingodawcy nie można bagatelizować i pominąć. Zdaniem Sądu podstawowym obowiązkiem organów było ustalenie czy w danym przypadku zawarta umowa jest umową szczególną, o której traktuje przepis § 1 ust. 2 pkt 1 cytowanego wcześniej rozporządzenia, a także zbadanie czy zachodzą przesłanki wymienione w § 2 ust. 2.

Analiza akt postępowania dowodzi, że spełnione zostały warunki § 2 ust. 2. Umowa zawarta została bowiem na czas oznaczony i nie zawierała prawa do nabycia rzeczy.

W realiach rozstrzyganej sprawy nie można antycypować woli stron umowy i przyjmować, że w już chwili jej zawierania miały zamiar obejścia przepisów prawa podatkowego. Trzeba zwrócić uwagę na to, że nabycie przedmiotowego samochodu nastąpiło już po zakończeniu trwania umowy, a także na to, że samochód ten oddawany był skarżącym jako pojazd dwuletni.

Konieczność badania rzeczywistego, a nie nominalnego charakteru stosunku prawnego nie może prowadzić do wniosków dowolnych.

Można zanegować uznanie rat leasingowych za koszty uzyskania przychodu, lecz konstatację tego rodzaju powinno poprzedzać rozumowanie odnoszące się każdorazowo do konkretnych okoliczności sprawy. Stwierdzenie w podatkowym stanie faktycznym któregoś z istotnych elementów - wobec treści przepisów powoływanego poprzednio rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. - czyni niedopuszczalne wyciąganie dalszych wniosków.

Nie kwestionując uprawnienia organów podatkowych do dokonywania interpretacji przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych Sąd w składzie rozpoznającym skargę uznał, że w przedmiotowej sprawie rozumowanie dotyczące kosztów uzyskania przychodu na aprobatę nie zasługuje.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej poprzednio ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym decyzję zaskarżoną należało uchylić.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

z dnia 2 grudnia 1998 r.

III RN 86/98

Prowadzenie przez spółkę cywilną takiej samej działalności, co tworzące ją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest przeszkodą do jej rejestracji jako podmiotu gospodarczego (art. 2 ust. 2 ustawy(1) z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.).

Uzasadnienie

Minister Sprawiedliwości w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. w B. na decyzję Wojewody W. z dnia 28 kwietnia 1997 r. w przedmiocie odmowy wpisu do ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej "D.-T.", wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1997 r. (...) W wyroku tym NSA podzielił pogląd organów administracji, że spółka cywilna, utworzona przez dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.) z tego względu, że wszystkie trzy spółki prowadzą taką sama działalność (tu - turystyczną). Podniesiono także w uzasadnieniu wyroku, iż spółka "D.-T." nie przedstawiła żadnych dowodów wykazujących jej odrębną działalność i odrębny majątek, ani też pisemnej umowy spółki cywilnej. W rewizji nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 10 pkt 2 ustawy o działalności gospodarczej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona z uwagi na rażące naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 10 pkt 2 tej ustawy nie zostały w rewizji nadzwyczajnej uzasadnione i nie mogą być rozpatrywane przez Sąd Najwyższy. Rewizje nadzwyczajne są bowiem rozpoznawane przy odpowiednim stosowaniu przepisów o postępowaniu kasacyjnym (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... Dz. U. 1996 r. Nr 43 poz. 189 ze zm.), a z nich wynika, że podstawy kasacyjne muszą zawierać uzasadnienie (art. 393[3] kpc). Ustalone orzecznictwo Sądu Najwyższego przyjmuje, że nie mogą być rozpatrywane zarzuty naruszenia przepisów powołanych jako podstawy kasacyjne (odpowiednio - rewizji nadzwyczajnej), jeżeli nie uzasadniono, na czym polega naruszenie tych przepisów.

Według art. 2 ust. 2 ustawy(1) o działalności gospodarczej podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej "podmiotem gospodarczym", może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, iż ubiegająca się o wpis do rejestru działalności gospodarczej spółka cywilna "D.-T." spełnia wymagania przewidziane w tym przepisie. Przede wszystkim - co nie jest negowane w zaskarżonym wyroku - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zawierać między sobą umowy spółki cywilnej, a obowiązek zawarcia takiej umowy w formie pisemnej ma tylko znaczenie dowodowe (art. 860 kc). Ponadto należy zauważyć, że przepisy o postępowaniu ewidencyjnym (Rozdział drugi ustawy o działalności gospodarczej - art. 13-19) nie upoważniają organów administracji do kontrolowania zasadności wniosku o wpisanie do ewidencji. Świadczy o tym w szczególności art. 15 ust. 1 tej ustawy, według którego organ ewidencyjny dokonuje wpisu do ewidencji działalności gospodarczej stosownie do zgłoszenia (chyba, że zawiera ono braki formalne - art. 16 ustawy lub jest niedopuszczalne z innych przyczyn - art. 17).

Z tych względów na podstawie art. 393[13] kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz. U. 1996 r. Nr 43 poz. 189 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie

z dnia 25 listopada 1998 r.

I SA/Lu 493/98

Z chwilą ustania spółki cywilnej (na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, rozwiązania spółki lub w przypadku spółki dwuosobowej - wystąpienia z niej wspólnika) traci ona zdolność do tego, by być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem przestaje istnieć jako jednostka organizacyjna.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ch., po rozpoznaniu odwołania Marka P. i Zbigniewa B. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 2 czerwca 1995 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec spółki cywilnej "M." w Ch. za lipiec, sierpień, wrzesień i październik, listopad i grudzień 1993 r. oraz ustalająca sankcyjne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te miesiące, uchyliła decyzję Urzędu w części dotyczącej określenia i ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1993 r. i określiła wysokość zobowiązania za lipiec i październik 1993 r. oraz ustaliła zobowiązanie sankcyjne w obu tych miesiącach.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa uznała, że ustalenia faktyczne dotyczące lipca i października 1993 r. nie pozwalały na zmianę rozliczenia podatku za pozostałe miesiące. Uznała, że w toku postępowania wspólnicy Spółki sami przyznali, iż w lipcu 1993 r. spółka zawyżyła podatek naliczony zmniejszający podatek należny przez dokonanie odliczenia podatku naliczonego wykazanego w rachunkach uproszczonych, stąd ich późniejsze wyjaśnienia co do rodzaju dokumentu księgowego nie zasługiwały na uwzględnienie i nie pozwalały na odstąpienie od sankcyjnego zwiększenia podatku należnego.

Zdaniem Izby, sankcyjne zwiększenie podatku na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) uzasadnione było w październiku 1993 r., gdyż Spółka na skutek błędnego podsumowania sprzedaży bezrachunkowej zaniżyła w tym miesiącu obrót o kwotę 1.179.548 st. zł. Zdaniem Izby, naruszenie obowiązków ewidencyjnych, określonych w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, powoduje zastosowanie sankcji bez względu na przyczynę, która spowodowała zaniżenie obrotu lub zawyżenie podatku naliczonego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek P. i Zbigniew B. wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 139 kpa oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i odmowę zastosowania względniejszej sankcji podatkowej obowiązującej w dacie wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ch. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd, stosownie do art. 51 ustawy o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) nie jest związany stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja i decyzje ją poprzedzające, dotknięte są kwalifikowaną wadliwością określoną w art. 156 § 1 pkt 4 kpa(1), co uzasadniło stwierdzenie ich nieważności.

Postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było wobec spółki cywilnej "M." od dnia 3 czerwca 1994 r. Pierwszą decyzją w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. Urząd Skarbowy w Ch. wydał w dniu 10 lutego 1995 r. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie w dniu 28 lutego 1995 r. zaś w dniu 23 marca 1995 r. uległa rozwiązaniu likwidując prowadzoną działalność gospodarczą - zaświadczenie Urzędu Skarbowego w Ch. Nr 3372/97 z dnia 30 września 1997 r. Mimo tego faktu, Izba Skarbowa w Ch. na podstawie art. 138 § 2 kpa, decyzją z dnia 20 kwietnia 1995 r. uchyliła decyzję Urzędu do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzją z dnia 2 czerwca 1995 r. Urząd Skarbowy w Ch. określił wobec Spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. i ustalił za te miesiące sankcję podatkową. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania byłych wspólników Spółki, uchyliła decyzję Urzędu, lecz jedynie w części dotyczącej rozliczenia sierpnia, września, listopada i grudnia 1993 r. nie kończąc w tym zakresie sprawy ani nie kierując jej do ponownego rozpoznania, a następnie ponownie określiła zobowiązanie podatkowe i sankcyjne za lipiec i październik 1993 mimo istnienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie.

W sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż stroną postępowania podatkowego była spółka cywilna "M." Marka P. i Zbigniewa B. Spółka cywilna, której charakter prawny unormowany jest w art. 860-875(2) kc, jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Zgodnie z art. 28 kpa stroną postępowania jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie. Stroną postępowania jest więc każdy, kto może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego, rozstrzyganych przez wydanie decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 30 § 1 kpa, zdolność prawną i wynikającą z niej zdolność do czynności prawnych stron postępowania ocenia się według przepisów prawa cywilnego, z zastrzeżeniem innych uregulowań zakresu tej zdolności w przepisach szczególnych. Zastrzeżenie zawarte w art. 30 § 1 kpa wyklucza ocenę zdolności prawnej spółki cywilnej jako strony postępowania podatkowego według unormowań kodeksu cywilnego. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 3 ustawy(3) o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.), stroną postępowania podatkowego obowiązaną do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego jest jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zdolność administracyjno-prawną spółki cywilnej w zakresie poszczególnych podatków (lub jej brak) określają ustawy regulujące zasady opodatkowania. Zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy(4) o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Wykonywanie przez spółkę cywilną w okolicznościach w tym przepisie wskazanych, czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku następuje we własnym imieniu i na własny rachunek spółki, a to w związku z treścią art. 863 i 864 kc. Z chwilą ustania spółki cywilnej (na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, rozwiązania spółki lub w przypadku spółki dwuosobowej - wystąpienia z niej wspólnika) traci ona zdolność do tego, by być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem przestaje istnieć jako jednostka organizacyjna.

Ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone po dniu 23 marca 1995 r. z udziałem osób nie będących stronami tego postępowania, a wydane w jego wyniku decyzje dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 156 § 1 pkt 4 kpa, ocena materialnoprawna dokonanego wymiaru podatku nie jest w niniejszym postępowaniu możliwa.

Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach

z dnia 29 czerwca 1998 r.

I SA/Ka 1794/96

W postępowaniu administracyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stroną jest każdy z jej wspólników i każdemu takie uprawnienie przysługuje.

Po rozwiązaniu spółki cywilnej istnieje możliwość dochodzenia od niej roszczeń podatkowych. Jednak adresatem tych decyzji nie może być nieistniejąca spółka cywilna, lecz byli jej wspólnicy.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 24 listopada 1995 r. nr IV VAT/1182/95, zaadresowaną do Spółki Cywilnej "Z." - Marian Z., Dariusz P., Urząd Skarbowy w B. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1994 r. w wysokości 2.198,80 n. zł i za miesiąc luty 1994 r. w wysokości 286,70 n. zł. Jako podstawę prawną orzeczenia podano przepis art. 104 kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486) oraz art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.).

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że na podstawie kontroli ustalono, iż Spółka Cywilna "Z." nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto zgodnie z art. 14 ust. 10 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług utraciła ona prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT ze względu na sprzedaż wyrobów akcyzowych. Powyższa decyzja zawierała pouczenie o prawie wniesienia odwołania do Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w B. w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.

Od powyższych decyzji Dariusz P., działając w imieniu Spółki Cywilnej "Z." - Marian Z., Dariusz P., złożył odwołanie.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 1996 r. nr PP-II/732/53/96, zaadresowanym do Mariana Z. i Dariusza P., Izba Skarbowa w K. stwierdziła niedopuszczalność odwołania z powodu braku legitymacji procesowej wnoszącego odwołanie. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 134 kpa. Co do podstaw faktycznych wskazano, że z dniem 28 lutego 1994 r. Spółka Cywilna "Z." zaprzestała działalności, a poza tym decyzjami z dnia 27 listopada 1994 r. nastąpiło przeniesienie odpowiedzialności na byłych wspólników. Powyższe, zdaniem Izby Skarbowej w K., wskazuje na brak legitymacji do wniesienia odwołania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marian Z. zarzucił organowi podatkowemu błędne ustalenie co do legitymacji procesowej odwołującego się. W ocenie skarżącego Dariusz P. był stroną postępowania i posiadał legitymację procesową. Podkreślił również niewłaściwe pouczenie przez Urząd Skarbowy w B. Powołując się na powyższy zarzut skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty zawarte w postanowieniu organu II instancji. Podkreślono, że podatnikiem podatku była Spółka Cywilna "Z." Marian Z., Dariusz P., a zatem to ona reprezentowana przez wspólników powinna występować jako strona. Poinformowanie o środkach odwoławczych czyniło jedynie zadość wymogom formalnym wynikającym z art. 107 § 1 kpa. W dalszej części pisma procesowego zaprezentowano pogląd, że przepisy Kpa nie zawierają norm, które wprost można stosować w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej - podatnika w rozumieniu art. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdzono brak podstawy prawnej do występowania przez byłych wspólników jako strony, gdyż pojęcie strony jakim posługuje się art. 28 kpa może być wyprowadzone tylko i wyłącznie z administracyjnego prawa materialnego. Poza tym decyzja I instancji nie nakłada żadnych obowiązków ani też nie ogranicza żadnych praw byłych wspólników.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 1998 r. organ II instancji podniósł, że po rozwiązaniu spółki nie został ustanowiony pełnomocnik do doręczeń, albowiem doręczenie decyzji jest czynnością czysto techniczną i winno nastąpić na adresy byłych wspólników. Powołano się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, z którego ma wynikać, że byłym wspólnikom spółki cywilnej nie przysługują żadne środki odwoławcze.

Na rozprawie w dniu 15 czerwca pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa.

Stosownie do treści art. 134 kpa(1) organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienia terminu do jego wniesienia. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę nie mającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę nie mającą zdolności do czynności prawnych.

W tym kontekście rozważenia wymaga problem podmiotowości spółki cywilnej i jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a później zagadnienie reprezentacji spółki cywilnej po jej rozwiązaniu i możliwość wydawania decyzji wymiarowych dotyczących podatku VAT. Przedstawione zagadnienia, w stanie prawnym do chwili wprowadzenia przepisów ordynacji podatkowej, należą do najbardziej kontrowersyjnych kwestii zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest ona cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną ilość osób. Zobowiązują się one dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 kodeksu cywilnego). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. W świetle art. 2 ust. 2 ustawy(2) o działalności gospodarczej spółka cywilna jest zgodnym z prawem zorganizowaniem się grupy osób dla realizacji określonego celu gospodarczego.

Polski system podatkowy traktuje spółkę cywilną rozumianą jako podmiot zobowiązany do uiszczania różnego rodzaju podatków, w sposób niejednorodny. W niektórych ustawach podatkowych spółka cywilna traktowana jest jako odrębny od wspólników podmiot podatkowy. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy(3) z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) za podatników podatku VAT uznaje między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a więc ustawodawca jednoznacznie ujął spółkę cywilną w kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy (por. O. Łunarski, Podatkowe konsekwencje zmian podmiotowych w spółce cywilnej, cz. I, Monitor Podatkowy 1998/6 str. 172).

O ile z wyraźnych zapisów ustawowych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, to w kwestii określenia strony postępowania podatkowego pojawia się istotny problem. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków jest w zakresie zobowiązań podatkowych spółka cywilna, to też powinna być ona stroną postępowania administracyjnego, gdyż "stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie" (art. 28 kpa). Spółka cywilna nie posiada jednak zdolności prawnej, a ta w świetle przepisów kodeksu decyduje o możliwości uznania za stronę w postępowaniu administracyjnym. Stroną, zgodnie z art. 29 kpa, mogą być generalnie osoby fizyczne, prawne lub państwowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne. A zatem w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stroną jest każdy z jej wspólników i każdemu takie uprawnienie przysługuje. Podobny pogląd zaprezentował W. Stachurski w publikacji pt.: Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli, Przegląd Podatkowy 1997/10.

Kolejnym istotnym problemem występującym w rozpatrywanej sprawie jest problem możliwości dochodzenia zobowiązań podatkowych w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, zwłaszcza gdy zobowiązanie podatkowe powstało w okresie jej istnienia. Stosownie do treści art. 30 § 4 kpa w sprawach dotyczących praw zbywalnych lub dziedzicznych w razie zbycia prawa lub śmierci strony w toku postępowania na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni. Kto jest zatem następcą prawnym rozwiązanej spółki cywilnej? Rozwiązania tego zagadnienia należy poszukiwać w przepisach kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 875 kc od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z tym, że z majątku pozostałego po spłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki, a pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku w jakim uczestniczyli w zyskach. Do długów obciążających majątek spółki cywilnej należy również należny podatek od towarów i usług, który obciąża masę majątkową pozostałą po rozwiązaniu spółki. A zatem po rozwiązaniu spółki cywilnej istnieje możliwość dochodzenia od niej roszczeń podatkowych. Jednak adresatem tych decyzji nie może być nieistniejąca spółka cywilna, lecz byli jej wspólnicy. Z uwagi na to stroną postępowania administracyjnego, w tym postępowania odwoławczego, są byli wspólnicy spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podzielił poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 1996 r. III SA 85-86/95, na który powołuje się organ odwoławczy. Nieprzekonywujący jest argument, iż o podmiotowości spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym przesądzają przepisy art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy(4) o zobowiązaniach podatkowych. Mówią one o podmiocie podatku, co nie jest równoznaczne ze stroną postępowania podatkowego, które było rodzajem postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej na jej wspólników nie można kwestionować ustalonej wcześniej wysokości tego zobowiązania. Była ona bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnej, prawomocnej decyzji wymiarowej. W związku z tym zachodziłyby przesłanki do stwierdzenia nieważności określone w art. 156 § 1 pkt 3 kpa. Inna sytuacja, która nie miała miejsca w tej sprawie wystąpiłaby w sytuacji, gdyby organ, bez wcześniejszego wydawania decyzji wymiarowej, zdecydowałby się do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na byłych wspólników (por. uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 września 1997 r. FPS 6/97 ONSA 1998/1 poz. 1). Nie jest również do przyjęcia pogląd, że rozwiązanie spółki cywilnej pozbawia wspólników tytułu prawnego do wnoszenia odwołań od decyzji dotyczących jej zobowiązań. Istnienie strony jest bowiem warunkiem legalności postępowania administracyjnego w każdej jego fazie (por. W. Stachurski, Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli, Przegląd Podatkowy 1997/10).

Podobny pogląd odnośnie określenia strony w postępowaniu celnym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 1995 r. V SA 418/94 (Glosa 1997/10 str. 13-14). Spółka cywilna ze swej istoty nie posiada osobowości prawnej, stronami nadzorczego administracyjnego postępowania w sprawie wymiaru cła od sprowadzanych przez spółkę towarów są w myśl art. 28 kpa wszyscy wspólnicy, którzy w dacie powstania obowiązku celnego uczestniczyli w spółce i to bez względu na to, czy w dacie wykonania decyzji w trybie nadzoru spółka istniała i kto w tej dacie w spółce uczestniczył.

Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że były wspólnik spółki cywilnej był legitymowany do wniesienia odwołania i z tych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie

z dnia 17 lutego 1998 r.

SA/Rz 1732/96

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług nie jest możliwe kontynuowanie tożsamości podmiotowej w przypadku podmiany wspólnika w Spółce cywilnej dwuosobowej.

Wystąpienie jednego z dwóch wspólników Spółki cywilnej uzasadnia przyjęcie poglądu, że spółka uległa rozwiązaniu.

Rzeczywista treść stosunków między wspólnikami w żaden sposób nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatku od towarów i usług.

Numer identyfikacji podatkowej poprzedniej Spółki, ani tym bardziej uprawnienie do zwolnienia podatkowego byłego podmiotu tego podatku nie mogą przejść na nową spółkę na jakiejkolwiek podstawie czy to umownej, czy też sukcesji generalnej.



Uzasadnienie

Decyzją z dnia 7 marca 1996 r. (...) Urząd Skarbowy w J. na podstawie art. 104 kpa; art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 19 grudnia 1980 r. (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486. ze zm.); art. 2, art. 10 ust. 2, art. 14, art. 15 i art. 30 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. - określił Spółce Cywilnej Alina H. i Piotr D. "K.P." (zwanej dalej Spółką) - podatek należny od towarów i usług za grudzień 1994 r. w/g stawki 22% - 746.000 st. zł, wg stawki 7% - 442.000 st. zł., a łącznie 1.188.000 st. zł (18,00 zł po denominacji). W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka 9 sierpnia 1994 r. rozpoczęła działalność gospodarczą i była zwolniona od podatku VAT do wysokości obrotu 476.712.300 st. zł (1.200.000.000 w ciągu roku a działała 145 dni na 365 dni osiągając obrót 587.306.000 st. zł). Ponieważ w grudniu 1994 r. przekroczyła limit obrotów to opodatkowano sprzedaż brutto 110.587.700 st. zł w oparciu o dostarczoną strukturę zakupu. Z tą decyzją nie zgodzili się wspólnicy i przez pełnomocnika zaskarżyli powyższą decyzję odwołaniem z 18 marca 1996 r. zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 14 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług VAT - przez przyjęcie, że Spółka cywilna wskutek "podmiany" jednego ze wspólników w ciągu roku podatkowego utraciła jako podatnik VAT prawo wliczenia do obrotu rocznego, obrotu powstałego przed "podmianą" wspólnika; i obrazę art. 7, 10, 107 § 3 kpa przez pozbawienie podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 1996 r. (...) Izba Skarbowa w P. na podstawie art. 174 kpa zwróciła sprawę Urzędowi Skarbowemu w J. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego albowiem uznała, że organ ten ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Wynika to z faktu, że skoro Spółka rozpoczęła działalność 9 sierpnia 1994 r. nie wybierając zwolnienia z podatku VAT to stała się jego podatnikiem z mocy prawa. Zatem należy opodatkować cały obrót od tego dnia, a nie tylko nadwyżkę.

Po wezwaniu podatnika do złożenia dokumentów (oświadczenia o wyborze zwolnienia, struktury zakupów i innych dokumentów) oraz wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień i w rezultacie ustaleniu, że Spółka nie złożyła oświadczenia VAT-6 o wyborze zwolnienia, przeprowadzenia dowodów z decyzji o wykreśleniu z dniem 8 sierpnia 1994 r. Spółki Cywilnej - Stanisław H. - Piotr D. z ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - S.C. Alina H. - Piotr D. z dnia 9 sierpnia 1994 r.; zawiadomienia S.C. Alina H. Piotr D. o rozpoczęciu 9 sierpnia 1994 r. działalności gospodarczej, zawiadomienia S.C.- Stanisław H., Piotr D. o likwidacji z dniem 6 sierpnia 1994 r. działalności gospodarczej - Urząd Skarbowy w J. w dniu 3 września 1996 r. - wydał decyzję (...) na podstawie art. 104 kpa; art. 5 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. 1980 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.; art. 2, 6, 13, 14, art. 27 ust. 4 i 5 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. - Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., którą ustalił Spółce Cywilnej A.H., P.D. po dokonaniu wymiaru uzupełniającego podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. od sierpnia 1994 r. do grudnia 1994 r. Organ ustalił, że podatek należny w/g art. 27 ust. 5 pkt l ustawy wynosi:

- sierpień 1994 r. wg stawki 22% - 2.482 zł podwyższony o 100% - 4.964 zł

- wrzesień 1994 r. " " - 3.590 zł " " -7.180 zł

- październik 1994 r. " " - 1.220 zł " " - 2.440 zł

- listopad 1994 r. " " - 1.254 zł " " - 2.508 zł

- grudzień 1994 r. " " - 1.981 zł " " - 3.963,20 zł

Łączna kwota podatku wynosząca 21.174,00 zł razem z pierwotnym wymiarem w kwocie 118,86 zł winna być wpłacona w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Spółka w składzie A.H. i P.D. przed wykonaniem pierwszej czynności w dniu 9 sierpnia 1994 r. nie wybrała zwolnienia z podatku więc zgodnie z art. 2, 6 i 13 ustawy stała się z mocy prawa podatnikiem tego podatku. W związku z wyjaśnieniem pełnomocnika podatnika, że 9 sierpnia 1994 r. nie miało miejsca rozpoczęcie czynności opodatkowanych przez nowy podmiot lecz kontynuowanie działalności wcześniej działającej spółki Stanisław H. - Piotr D. w nowym składzie (z udziałem żony w miejsce męża). Urząd Skarbowy w J. powołując się na powołane wyżej dokumenty z ewidencji działalności gospodarczej oraz zawiadomienia o likwidacji i rozpoczęcia działalności uznał, że obie spółki cywilne to dwa różne podmioty gospodarcze i różni podatnicy podatku VAT przez co podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Przeniesienie udziału męża na żonę to tylko sposób zadysponowania "udziałem" z jednej Spółki do drugiej po jej rozwiązaniu. Skoro Spółka Cywilna Alina H., Piotr D. nie prowadziła ewidencji zakupu i sprzedaży VAT zgodnie z art. 27 ust. 4 tej ustawy, a jedynie ewidencję zakupu i sprzedaży dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego to Urząd Skarbowy "nie mając przedmiotu i podstawy opodatkowania", wysokości podatku należnego oraz innych danych pozwalających określić wysokość obrotu i podatku należnego w poszczególnych stawkach podatkowych - określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22% i podwyższył go o 100%. Szacunek oparto o zapisy w ewidencji prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dnia 17 września 1996 r. pełnomocnik Spółki Cywilnej "K.P." A.H., P.D. wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 5 ust. l pkt l i 14 ust. l pkt l ustawy o VAT - przez przyjęcie, że podmiana wspólnika Spółki cywilnej spowodowała rozwiązanie istniejącej spółki ze skutkiem opodatkowania rozpoczynającej działalność Spółki A.H. - P.D.,

- naruszenie przepisów postępowania art. 75-78 kpa przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność czy wejście do Spółki "żony w miejsce męża" wiązało się z czynnościami prawnymi przypisanymi do stanu rozwiązania spółki.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 10 października 1996 r. (...) Izba Skarbowa w P. na podstawie art. 138 § l pkt l kpa po rozpoznaniu odwołań z 18 marca 1996 r. i 17 września 1996 r. utrzymała w mocy obie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji Izba podniosła, iż A.H. i P.D. w dniu 8 sierpnia 1994 r. zawiadomieniem o rozpoczęciu działalności gospodarczej oraz wpisem do ewidencji z 9 sierpnia 1994 r. rozpoczęli działalność gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej "K.P.". Rozpoczynając ją jako nowy podmiot nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w celu uzyskania nr NIP i nie wybrali zwolnienia podatkowego. Przyjęto, iż w związku z rezygnacją z działalności gospodarczej dotychczasowej Spółki Cywilnej Stanisław H. i Piotr D., wykreśleniem jej z ewidencji decyzją administracyjną z 9 sierpnia 1994 r. - Urzędu Miasta w J. (...) z dniem 8 sierpnia 1994 r. - ten podmiot gospodarczy i podmiot podatku VAT przestał istnieć. Nie można przyjąć za słusznego stanowiska odwołania o "podmianie wspólników", "cesji praw z męża na żonę" albowiem są to inne i różne sprawy, a cechą spółki cywilnej jest ustabilizowany krąg wspólników. Organ uznał podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione w związku z treścią oświadczeń wspólników obu spółek o likwidacji i rozpoczęciu działalności. Także niezasadny jest zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu skoro w trakcie kontroli wspólników reprezentował Stanisław H., który także potwierdził odbiór protokołu z kontroli w imieniu Spółki a organ wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień z których strona nie skorzystała. Zarzuty obrazy prawa materialnego są wedle tego organu podatkowego również nieuzasadnione albowiem to, że Spółka Stanisław H. i Piotr D. była zwolniona z opodatkowania nie oznacza, iż miałaby z niego korzystać druga Spółka albowiem jest to inny podmiot podatku od towarów i usług.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki "K.P." A.H., P.D. - podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące tak obrazy prawa materialnego jak i procesowego. W uzasadnieniu skargi zarzucił organom podatkowym, że błędnie przyjmują iż "podmiana wspólnika" Spółki przy niezmienionej działalności gospodarczej i braku podziału majątku Spółki to powstanie nowego podmiotu. Wspólnicy nie kwestionowali decyzji oraz przyjętego przez organy ewidencyjne sposobu i trybu rejestracji "podmiany wspólnika" bowiem nie dostrzegali niekorzystnych dla siebie skutków przyjętego rozwiązania. Wedle skarżących - zaskarżona decyzja nie dostrzega, że "podmiana wspólnika" jest na gruncie prawa cywilnego dopuszczalna i powołała się na uchwałę SN z 21 listopada 1995 r. stwierdzającą dopuszczalność wstąpienia do spółki cywilnej nowego wspólnika i przyjęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań za zgodą pozostałych wspólników w tym również ustępujących. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie uchylając pierwotnej decyzji wymiarowej dopuścił do istnienia w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 1994 r. dwóch decyzji i podwójnego wymiaru podatku w tym miesiącu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. W tym piśmie procesowym podkreślono, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem wystąpienie ze spółki dwuosobowej jednego ze wspólników powoduje, że ten podmiot przestaje istnieć, a "przystąpienie nowego wspólnika" powoduje powstanie nowego podmiotu gospodarczego w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący nie dostrzega, że skutkiem wystąpienia jednego z dwu wspólników Spółki Cywilnej przestała ona także istnieć jako podmiot zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w to miejsce powstał nowy podmiot tego podatku. Przepisy o cesji praw czy sukcesji generalnej nie mają tu zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1, 21 i 51 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm. (UNSA). W ich świetle Sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z obowiązującym prawem, a więc w zakresie prawidłowości jego zastosowania oraz trafności jego wykładni. Rozstrzygając o losach zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany granicami skargi, a więc zakresem podniesionych zarzutów oraz wskazaniami co do sposobu pozbawienia jej mocy obowiązującej. Uwzględnienie skargi następuje tylko wówczas gdy Sąd stwierdzi naruszenia prawa o jakich mowa w art. 22 i nast. UNSA, a w przeciwnym razie skargę oddala.

W niniejszej sprawie jest poza sporem to, że decyzją z dnia 9 sierpnia 1994 r. (...) Burmistrza Miasta J. z dniem 8 sierpnia 1994 r. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej (Nr (...)) Spółkę Cywilną - Stanisław H. i Piotr D. prowadzącą działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży książek, art. papierniczych, szkolnych i innych od dnia l czerwca 1992 r. Równocześnie wspólnicy ci pismem z dnia 5 sierpnia 1994 r. - powiadomili Urząd Skarbowy w J., że z dniem 6 sierpnia 1994 r. likwidują działalność.

Z kolei pismem z dnia 4 lipca 1994 r. złożonym w Urzędzie Miasta w J. 5 sierpnia 1994 r. - Alina H. (żona Stanisława H.) i Piotr D. zawiadomili burmistrza o rozpoczęciu z dniem 8 lipca 1994 r. działalności handlowej w tym samym co i poprzednia spółka miejscu i w tym samym zakresie działalności tj. handlu art. papierniczymi, szkolnymi, wyrobami tytoniowymi i inne. W piśmie zaznaczono, iż jest to kontynuacja dotychczasowej działalności gospodarczej po zmianie wspólnika ze Stanisława H. na Alinę H. W związku z tym zaświadczeniem z 9 sierpnia 1994 r. tą spółkę cywilną wpisano do ewidencji działalności gospodarczej pod Nr (...).

Jest także poza sporem to, że obie spółki cywilne były spółkami dwuosobowymi.

Skarżący nie kwestionują także i tego, że Alina H. i Piotr D. rozpoczynając działalność gospodarczą nie zgłosili Urzędowi Skarbowemu w J. tego faktu by otrzymać nr identyfikacyjny, ani też nie dokonali wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast Stanisław H. i Piotr D. w 1994 r. w zakresie tego podatku korzystali ze zwolnienia podatkowego.

Spornym jest natomiast w sprawie to, czy możliwym jest na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług "kontynuowanie tożsamości podmiotowej" w tym przypadku na zasadzie "podmiany wspólnika" w Spółce cywilnej dwuosobowej.

Otóż istotnie w uchwale z 21 listopada 1995 r. III CZP 160/95 (OSNC 1996/3 poz. 33) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że "dopuszczalne jest wstąpienie do Spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgoda pozostałych wspólników. w tym i jednocześnie ustępujących z tej spółki" (G. Bieniek: Spółka Cywilna - problematyka prawna, Z.C.O. W-wa, 1996, str. 89). Pogląd ten jednakże wyraził Sąd Najwyższy rozstrzygając o kwestii odpowiedzialności cywilnoprawnej wspólnika wstępującego za zobowiązania wspólników występujących. Pogląd ten jednakże nie odnosi się do publicznoprawnego charakteru zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 860 § l kc w zw. z art. 873 i nast. kc wystąpienie jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej uzasadnia przyjęcie poglądu, że spółka uległa rozwiązaniu gdyż jej skład osobowy nie spełniał już wymogów określonych w tych przepisach. Nie może przecież istnieć spółka cywilna jednoosobowa. Wspólnikiem Spółki cywilnej może być każdy podmiot cywilnoprawny. Zgodnie z umową Spółki "spółka cywilna to stosunek prawny powstający z umowy, w której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia celu gospodarczego w określony sposób". Spółka ta jest więc spółką osobową - zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. Majątek spółki to majątek wspólników.

Zgodnie z art. 5 ust. l ustawy(1) z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą "podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne". Do tych właśnie jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej zalicza się powszechnie spółki cywilne, które przez to są podmiotami tego podatku. Gdy z chwilą wystąpienia jednego z dwu wspólników spółki cywilnej następuje rozwiązanie tego podmiotu gospodarczego to tym samym wbrew twierdzeniom skarżących nie ma mowy o sytuacji zmiany stanu faktycznego o jakim mowa w art. 18(2) ustawy(3) z dnia 23 grudnia 1988 r. - o działalności gospodarczej (Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.) lecz powstaje sytuacja określona przepisami art. 19 ust. 1 pkt l tej ustawy powodująca wykreślenie całego wpisu z ewidencji, która dokonywana jest decyzją administracyjną. Tak uczynił organ ewidencyjny i brak podstaw do kwestionowania tej decyzji także dlatego, że jak wyżej podkreślono wspólnicy zawiadomili organ, iż zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej. Spółka cywilna jako podmiot podatku od towarów i usług jest więc spółką osobową, a nie kapitałową. W związku z tym bez znaczenia jest to, że w miejsce występującego małżonka z dwuosobowej spółki cywilnej wstąpił drugi z małżonków, pozostający z pierwszym we wspólności majątkowej małżeńskiej, a także bez znaczenia prawnego jest to, że oba podmioty tego podatku powiązane są profilem działalności gospodarczej. Także nie ma istotnego znaczenia kwestia nierozliczenia się wspólników albowiem jest to kwestia wtórna istotna po rozwiązaniu Spółki, a nie przed jej rozwiązaniem. Wówczas bowiem między wspólnikami powstaje współwłasność ułamkowa w miejsce współwłasności łącznej. Tej sytuacji prawnej nie zmienia i to, że wspólnicy mogą pobierać zaliczki na poczet przyszłego zysku.

Skoro więc nie może być z powyższych względów kwestionowany pogląd o powstaniu w rozpoznawanej sprawie nowego podmiotu w podatku od towarów i usług to także nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości to, że zgodnie z art. 9 ustawy numer identyfikacji podatkowej poprzedniej Spółki, ani tym bardziej uprawnienie do zwolnienia podatkowego byłego podmiotu tego podatku nie mogą przejść na nową spółkę na jakiejkolwiek podstawie czy to umownej czy też sukcesji generalnej.

W tym stanie faktycznym Spółka winna była płacić podatek należny od towarów i usług poczynając od rozpoczęcia czynności tym podatkiem opodatkowanych (art. 6 ustawy).

Słuszny jest zdaniem Sądu pogląd organów podatkowych, że skoro spółka nie prowadziła pełnej ewidencji sprzedaży o jakiej mowa w art. 27 ust. 4, a w oparciu o ewidencję sprzedaży prowadzoną dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego nie można ustalić "przedmiotu i podstawy opodatkowania" dla celów podatku VAT z uwagi na brak danych o wysokości podatku należnego oraz innych danych pozwalających określić wysokość obrotu i tego podatku w poszczególnych stawkach podatkowych to należało oszacować wartość sprzedaży. Wykorzystanie do tego celu ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego było słuszne skoro szacowanie winno zmierzać do ustalania podstawy wymiaru podatku zgodnie z jej rzeczywistymi rozmiarami, a więc w sposób odzwierciedlający i zapewniający stosowanie zasady prawdy obiektywnej.

Wymiar podatku z uwzględnieniem 22% stawki podatkowej podwyższonej zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt l ustawy o 100% należy uznać więc za zgodny z prawem.

W końcu podkreślić należy, że zarzuty skarżących odnoszące się do obrazy przepisów postępowania - art. 7, 9, art. 77 § l, 80 i 81 kpa(4) są gołosłowne i podniesione tylko na użytek tego postępowania bowiem "rzeczywista treść stosunków między wspólnikami" w jakikolwiek sposób nie miała wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Podobnie rzecz ma się z zarzutem dotyczącym pozostawienia w obronie dwu decyzji.

W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 27 ust. l UNSA.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 18 listopada 1997 r.

II SA 496/97

Nie ma podstaw prawnych do odmowy wpisu do ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej utworzonej przez osobę prawną i osobę fizyczną.


Z uzasadnienia

Wojewoda W. decyzją z dnia 3 marca 1997 r. po rozpatrzeniu odwołania Jacka Z. i Spółki C. SA z siedzibą w K. od decyzji Burmistrza Gminy z dnia 9 stycznia 1997 r. odmawiającej dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie "usługi: marketingowe, informatyczne, akwizycji i transport samochodowy - przewóz towarów" spółki cywilnej, w której skład wchodzi osoba fizyczna i osoba prawna - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wojewoda W. stwierdził, iż postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy z uwagi na fakt, iż jednostki organizacyjne, w których skład wchodzi osoba prawna, nie podlegają wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 10 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej zgłoszeniu do ewidencji nie podlega podjęcie działalności gospodarczej przez osoby prawne. Regulacja ta związana jest z faktem, że bezcelowe byłoby podwójne ewidencjonowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez te same podmioty.

Wszystkie jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną zarejestrowane są już w określonych rejestrach (np. przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni czy rejestrze handlowym). Uprawnienie osób prawnych do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z przepisów regulujących ich byt prawny. Zatem odmowa wpisu do ewidencji nie oznacza zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby prawne, ponieważ wpis do ewidencji, jak słusznie stwierdził organ ewidencyjny, ma charakter jedynie deklaratoryjny i nie przesądza o powstaniu podmiotu gospodarczego.

Dotyczy to również spółki cywilnej, jako podmiotu gospodarczego, gdyż o jej powstaniu i kwalifikacji świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, a nie wpis do ewidencji. Działalności spółki cywilnej utworzonej przez osobę prawną i osobę fizyczną lub inną spółkę cywilną nie można utożsamiać z działalnością jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej podlega wpisowi do ewidencji prowadzonej przez organy gmin.

Spółka C. SA zaskarżyła decyzję wojewody W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odmowa wpisu do ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej, której wspólnikami są osoby fizyczne i osoba prawna, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, na które powołują się organy administracyjne obu instancji. Wojewoda nie zaprzecza, że przez zawarcie umowy spółki cywilnej powstaje nowy podmiot gospodarczy, a skoro tak, to niezrozumiała jest odmowa dokonania czynności administracyjnych określonych "przepisami ustawy o działalności gospodarczej", do których przecież został zobowiązany. Również ze względu na inne przepisy prawa administracyjnego a w szczególności podatkowe (a to uzyskanie NIP, rejestrację VAT i uzyskanie numeru Statystycznego "Regon"), niezbędne jest posiadanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej i to niezależnie od charakteru wpisu (deklaratoryjny czy konstytutywny).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spółka prawa cywilnego powstaje w drodze umowy (art. 860 § 1 kc) Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wspólnikiem może być osoba fizyczna i osoba prawna. Spółka może grupować jednocześnie osoby fizyczne i osoby prawne.

Spółka prawa cywilnego jest więc, jak wynika z treści art. 860 § 1 kc, prawnoorganizacyjną formą współdziałania gospodarczego osób.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy(1) z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. W doktrynie i w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości pogląd, że podmiotem gospodarczym nie mającym osobowości prawnej jest także spółka cywilna, której formy organizacyjne reguluje kodeks cywilny (uchwały Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 1993 r. III CZP 87/93 OSP 1994/11 poz. 204; z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 OSNCP 1994/1 poz. 7; z dnia 28 lipca 1993 r. III CZP 97/93 OSNCP 1994/1 poz. 20; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1991 r. SA/Wr 48/91 ONSA 1991/3-4 poz. 56; z dnia 2 października 1992 r. SA/Wr 824/92 ONSA 1993/2 poz. 52; z dnia 31 sierpnia 1993 r. SA/Wr 642/93 ONSA 1994/3 poz. 125; z dnia 7 października 1994 r. SA/Wr 931/94 ONSA 1995/3 poz. 133, SA/Wr 1365/94 ONSA 1995/3 poz. 134 oraz z dnia 11 października 1994 r. II SA 826/93 OSP 1996/6 poz. 105).

Zgłoszenie do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej dokonuje spółka cywilna jako podmiot gospodarczy, a nie poszczególni wspólnicy tej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 1996 r. SA/Rz 372/95 Serwis Podatkowy 1999/1 str. 60, wyraził pogląd, że "zawarcie spółki cywilnej w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej oznacza powstanie nowego podmiotu gospodarczego, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku VAT, zobowiązanego na mocy art. 9 ust. 1 ustawy do złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 tej ustawy".

Ten nowy podmiot gospodarczy jako powstały zgodnie z obowiązującym prawem ma samodzielny byt i nie ma tu istotnego znaczenia czy tworzą go osoby fizyczne, osoby prawne czy też osoby fizyczne i osoby prawne. W tej sytuacji odmowa wpisu do ewidencji tego nowego podmiotu może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przez przepisy prawa.

Organy obu instytucji powołały się w swych decyzjach na art. 17 pkt 1 ustawy(2) o działalności gospodarczej. Przepis art. 17 pkt 1 tej ustawy nie zawiera jednak żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie prowadzenia ewidencjonowanej działalności gospodarczej.

Skoro więc spółka prawa cywilnego nie jest osobą prawną, ale jest odrębnym podmiotem gospodarczym w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, to prowadzenie przez nią działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy, podlega ewidencjonowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 tejże ustawy.

Należy dodać, że brak takiego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej powoduje, że osoby prowadzące ją ponoszą odpowiedzialność za wykroczenia określone w art. 60[1] § 1 Kodeksu wykroczeń.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu

z dnia 13 marca 1997 r.

I SA/Wr 496/96

W sytuacji, gdy istnieje sprzeczność między stronami umowy cywilnej co do okresu jej trwania, w szczególności co do daty zawarcia lub daty rozwiązania, znaczenie rozstrzygające może mieć jedynie wyrok sądu powszechnego, wydany wskutek wszczęcia procesu cywilnego przez strony umowy. Organ podatkowy nie może rozstrzygać, czy istotnie zaistniały ważne powody do rozwiązania umowy spółki, ani też znaczenia wiążącego nie może mieć data przyjęta przez organ rejestrujący - jako data likwidacji działalności, a uwzględniająca stanowisko jednej tylko ze stron umowy.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 2 czerwca 1995 r. (nr US.XI-730/1/63/95), uwzględniając wniosek Mirosławy J., wspólniczki spółki cywilnej "P." PPHU w K., unieważnił z dniem 27 kwietnia 1995 r. numer identyfikacyjny 884-00-12-498 nadany w dniu 19 czerwca 1993 r., a to w świetle wypowiedzenia Piotrowi K. umowy Spółki przez Mirosławę J., dokonanego w dniu 27 kwietnia 1995 r. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołano przepis art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania Piotra K., który wskazywał na brak w wiążącej strony umowie Spółki postanowienia pozwalającego na rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 22 sierpnia 1995 r. (nr JS.III/3-732/5-15/95) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że zaistniały ważne powody do wypowiedzenia przez Mirosławę J. swojego udziału w spółce po myśli przepisu art. 869 § 2 kodeksu cywilnego, zatem z dniem dotarcia wiadomości o wypowiedzeniu do Piotra K., a więc z dniem 27 kwietnia 1995 r. Spółka została zlikwidowana, co musiało skutkować unieważnieniem nadanego NIP.

Na decyzję tę wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Piotr K. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 20 października 1995 r. (nr JS.I/006-154/NSA/95, JS.III/3-735-51/95), powołując przepis art. 200 § 2 kpa uchyliła zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 2 czerwca 1995 r. (nr US.XI-730/1/63/95). Wskazał organ odwoławczy na fakt wykreślenia Spółki "P." z ewidencji działalności gospodarczej dopiero wskutek decyzji Urzędu Miejskiego z dnia 27 czerwca 1995 r. (nr 1600 B/Dz.G/95), z dniem 31 maja 1995 r. stąd nie można uznać, że likwidacja Przedsiębiorstwa nastąpiła z dniem 27 kwietnia 1995 r. wobec czego bezzasadne staje się również unieważnienie NIP z tą datą.

Rozstrzygnięcie zaś sporu między wspólnikami Spółki cywilnej nie należy do kompetencji organów podatkowych i może być dochodzone w drodze procesu cywilnego. Ponadto zaleciła Izba Skarbowa Urzędowi Skarbowemu wydanie decyzji unieważniającej NIP z dniem 31 maja 1995 r.

Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 13 listopada 1995 r. (nr US.XI-730/1/116/95), powołując przepis art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i nawiązując do decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 października 1995 r. unieważnił z dniem 31 maja 1995 r. numer identyfikacyjny 884-00-12-498 spółki cywilnej "P." PPHU Mirosława J. i Piotr K.

Odwołując się od powyższej decyzji Mirosława J. domagała się jej uchylenia jako niesłusznej i bezpodstawnej. Stwierdziła, że fakt wykreślenia spółki z ewidencji działalności gospodarczej nie może mieć wpływu na treść decyzji w sprawie numeru identyfikacyjnego, gdyż funkcjonowanie firmy opiera się na rozliczeniach dokonanych w Urzędzie Skarbowym. Wyliczała przypadki nieuczciwego zachowania Piotra K., które doprowadziły do jej wystąpienia ze spółki w trybie natychmiastowym tj. z dniem 27 kwietnia 1995 r.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 6 lutego 1996 r. (nr JS.III/3-732/5-4/96) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymała stanowisko zajęte w decyzji z dnia 20 października 1995 r. w przedmiocie dochodzenia roszczeń z umowy Spółki na drodze procesu cywilnego. Wskazała, że do ewidencji działalności gospodarczej nie została wpisana spółka cywilna, lecz osoby fizyczne Mirosława J. i Piotr K., podczas gdy w Urzędzie Skarbowym strony zarejestrowały spółkę cywilną.

Wykreślenie wpisu mogło nastąpić jedynie w przypadku zawiadomienia o zaniechaniu działalności przez te osoby. Podstawę wykreślenia stanowiło pismo Piotra K. o zaprzestaniu działalności Spółki i jej likwidacji wskutek upływu terminu wypowiedzenia dokonanego przez Mirosławę J. w dniu 6 czerwca 1995 r. Ponownie wskazał organ odwoławczy na datę wykreślenia firmy "P." z ewidencji gospodarczej, przed którą nie można uznać firmy za zlikwidowaną. Unieważnienie NIP z datą 27 kwietnia 1995 r. pozostawałoby w sprzeczności z przepisem art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1995 r.

W skardze na decyzję ostateczną wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mirosława J. zarzuciła, że organy podatkowe nie uwzględniły przy rozpatrzeniu sprawy wszystkich jej okoliczności, w szczególności niewypłacania przez Piotra K. należności uzyskanych ze sprzedaży co stało się podstawą wypowiedzenia udziału w Spółce z dniem 27 kwietnia 1995 r. Po tej dacie spółka faktycznie nie funkcjonowała, gdyż Piotr K. uniemożliwił skarżącej przez zmianę zamków wstęp na teren zakładu. Bez zgody skarżącej Piotr K. wystąpił do Urzędu Miejskiego o przedłużenie działalności Spółki, mimo iż w tym czasie spółka już nie istniała.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie z powtórzeniem argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył:

Przede wszystkim trzeba stwierdzić, iż organy podatkowe rozstrzygając sprawę niniejszą w aspekcie wiążącej strony umowy Spółki, zaniechały dołączenia do akt samej umowy. W konsekwencji rozważania co do jej treści jak i co do samego jej istnienia oparto się na oświadczeniach stron, mimo iż istnieje rozbieżność między treścią zgłoszenia dokonanego przez Mirosławę J. i Piotra K. w rejestrze działalności gospodarczej, gdzie występują jako osoby fizyczne - i treścią zawiadomienia skierowanego do organu podatkowego, gdzie występują jako osoby fizyczne związane umową spółki cywilnej.

Przyjmując jednak za fakt niesporny istnienie umowy spółki cywilnej między skarżącą a Piotrem K., nie można się zgodzić ze stanowiskiem zajętym przez organy podatkowe, w szczególności przez Izbę Skarbową w decyzji kasacyjnej z dnia 20 października 1995 r. oraz w decyzjach stanowiących podstawę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej.

W szczególności istnieje niekonsekwencja między stwierdzeniem, że o bycie spółki cywilnej nie może orzekać organ podatkowy a przyjęciem przez ten organ jako kształtującego datę rozwiązania umowy - orzeczenia organu rejestrującego działalność gospodarczą. Trzeba przy tym wskazać, że takie stanowisko faworyzuje jedną ze stron spółki, a to Piotra K. O ile bowiem Izba Skarbowa w decyzji kasacyjnej stwierdziła, że nie można uznać za datę rozwiązania Spółki daty jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym dokonanego przez Mirosławę J., wskazując tu na potrzebę przeprowadzenia procesu cywilnego, to bezkrytycznie przyjęła datę likwidacji spółki wynikającą z decyzji organu rejestracyjnego, mimo że ta decyzja została wydana w uwzględnieniu wniosku Piotra K., który sprzecznie - ze stanowiskiem wspólniczki za datę rozwiązania umowy podał datę upływu okresu wypowiedzenia, jakiego w jego interpretacji dokonała Mirosława J.

W sytuacji zaś, gdy istnieje sprzeczność między stronami umowy cywilnej co do okresu jej trwania, w szczególności co do daty zawarcia lub daty rozwiązania, znaczenie rozstrzygające może mieć jedynie wyrok sądu powszechnego, wydany wskutek wszczęcia procesu cywilnego przez strony umowy. Zatem ani organ podatkowy nie może rozstrzygać, czy istotnie zaistniały ważne powody do rozwiązania umowy spółki, ani też znaczenia wiążącego nie może mieć data przyjęta przez organ rejestrujący - jako data likwidacji działalności, a uwzględniająca stanowisko jednej tylko ze stron umowy.

Stosunek cywilnoprawny powstaje wskutek czynności między osobami fizycznymi i brak jest podstaw prawnych dla ustalania warunków tego stosunku oraz czasu jego trwania przez decyzję administracyjną. Natomiast każda ze stron może żądać rozwiązania umowy spółki przez sąd w trybie art. 874 kodeksu cywilnego lub wystąpić z powództwem o ustalenie czasu jej trwania, jeżeli istnieją co do daty jej rozwiązania takie kontrowersje, jak w sprawie niniejszej.

W takiej sytuacji zaś organ podatkowy powinien pouczyć strony o konieczności wytoczenia powództwa cywilnego, zaś postępowanie wszczęte wnioskiem o unieważnienie NIP - zawiesić po myśli przepisu art. 97 § 1 pkt 4 kpa(1).

Uwzględniając zatem skargę Mirosławy J. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje wydane w sprawie niniejszej, a to po myśli art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368).

Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku

z dnia 7 lutego 1997 r.

I SA/Gd 916/96

Jeżeli żadne postanowienie umowy nie wskazuje na to, że wolą stron było podejmowanie wspólnych działań w oparciu o wniesione wkłady, jak również, aby każda ze stron była uprawniona i zobowiązana do prowadzenia wspólnych spraw (por. art. 865 kc) i skoro strony zaprzeczają, aby było to ich wolą, ogólne odesłanie do kc (a nie jego tytułu XXXI dot. Spółki) nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zgodnym zamiarem stron było uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stosownie do przepisów o spółce. W ocenie Sądu ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe narusza przepisy postępowania administracyjnego w szczególności art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 kpa(1) w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, bowiem nie porównuje wnikliwie postanowień umowy z uregulowaniami kc dot. spółki.



Uzasadnienie

Magdalena W., reprezentująca Biuro Handlowe "B.-O.", z siedzibą w G., zawarła w dniu 7 października 1991 r. z Piotrem K. reprezentującym firmę (...) w Ch., umowę o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia w zakresie zakupu, magazynowania i sprzedaży artykułów rolnych "B.-O." wniosło 600.000.000 st. zł na zakup towaru i pokrycie ubocznych kosztów zakupu, magazynowania i sprzedaży.

Piotr K. - wniósł obiekt - przechowalnię oraz obsługę organizacyjną i księgową przedsięwzięcia. Strony ustalili, że "B.-O." ma 30% udział w zysku przed opodatkowaniem, a "H. H." Piotr K. - 70%.

W toku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w G., przeprowadzonej w czerwcu 1992 r. umowę tę zakwalifikowano jako umowę spółki prawa cywilnego i wyliczono, że strony umowy nie uiściły opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej w kwocie 24.900.000 st. zł.

W związku ze złożonym przez Piotra K żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu 26 grudnia 1994 r. decyzję Nr US.IV/1067/92 ustalającą opłatę skarbową od umowy spółki na kwotę 3.150.000 st. zł. Jako podstawy prawne decyzji powołano art. 5 ust 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1980 r. Nr 27 poz. 111 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989 r. Nr 4 poz. 23 ze zm.), § 56 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1989 r. Nr 9 poz. 52 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji wniesionym przez Piotra K. zarzucono, że nie zawiera ona żadnego uzasadnienia faktycznego, nie wskazano w niej okoliczności, w oparciu o które umowę o wspólnym przedsięwzięciu uznano za umowę spółki cywilnej.

Magdalena W. we wniesionym odwołaniu wywodziła, że przedmiotowa umowa jest umową nienazwaną, w związku z tym nie podlega opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu tych odwołań decyzją z dnia 11 sierpnia 1995 r. Nr ISD I-PO/82/DS/81/95 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że w umowie zawartej między stronami w dniu 7 października 1991 r. występują elementy przewidziane w art. 860 kc dla umowy spółki (w szczególności właściwe dla spółki cywilnej), dlatego też zasadnie została od niej wymierzona opłata skarbowa.

O zakwalifikowaniu czynności cywilnoprawnej do konkretnej umowy decyduje nie nazwa umowy, lecz przepisy kodeksu cywilnego określające cechy charakteryzujące poszczególne umowy.

Stosownie do art. 860 kc wspólnicy zawierając umowę spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie.

Można przyjąć, że celem tym jest osiąganie zysku, a w szczególności prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego lub zrealizowanie przedsięwzięcia zakładającego osiągnięcie korzyści materialnej (jak to miało miejsce w nin. sprawie). Umowa zawarta między stronami zakłada cel gospodarczy, rodzaj i wysokość wkładów, sposób uczestniczenia wspólników w przedsięwzięciu oraz podział zysków. W sprawach nieuregulowanych umową odesłano do uregulowań Kodeksu cywilnego. Przepisy te normują w szczególności sposób prowadzenia spraw spółki i sposób jej reprezentowania. Z okoliczności tych wynika wg Izby Skarbowej, że umowa zawarta między stronami ma cechy umowy spółki, podlegającej opłacie skarbowej, zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. e ustawy o opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa stwierdziła, że wysokość opłaty określona decyzją organu I instancji została obliczona stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej.

W skardze wniesionej do sądu administracyjnego Piotr K. wywodził, że zakwalifikowanie zawartej umowy do umowy spółki jest nieuzasadnione, ponieważ intencją stron umowy nie było zawarcie umowy tego rodzaju.

Strony umowy prowadzą - każda na własny rachunek i ryzyko działalność gospodarczą i nie miały zamiaru podejmowania działalności jako spółka cywilna - jeden podmiot gospodarczy.

Skarżący zarzucił, że odwoływanie się przez organ odwoławczy do cech charakterystycznych dla spółki cichej, która nie występuje w kodeksie cywilnym jest nadinterpretacją kodeksu cywilnego.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy(1) z dnia 31 stycznia 1989 r. (Dz. U. 1989 r. Nr 4 poz. 23 ze zm.) opłacie skarbowej podlegają enumeratywnie wymienione w ustawie czynności cywilnoprawne, między innymi umowa spółki.

W niniejszej sprawie ustalenie organów podatkowych, że umowa zawarta w dniu 7 października 1991 r. o określonej wyżej treści, jest umową spółki, o której mowa w art. 860-875(2) kc jest kwestionowana przez obydwie strony umowy, które zgodnie twierdzą, że nie miały zamiaru zawierać umowy tego rodzaju. Wg skarżącego oraz w świetle wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i instancyjnego przez Magdalenę W. umowa przez nich zawarta ma charakter mieszany, nie wypełnia natomiast w całej rozciągłości kryteriów żadnej z umów określonych w kodeksie cywilnym. W szczególności wg stron umowa ta ma pewne cechy umowy pożyczki.

Z postanowień umowy wynika, że Magdalena W. wniosła wkład pieniężny do wspólnego przedsięwzięcia, które miał pod względem organizacyjnym i księgowym prowadzić skarżący. Piotr K. zobowiązał się zapewnić obiekt, w którym realizowana miała być działalność polegająca na skupie, magazynowaniu i sprzedaży artykułów rolnych, on też miał tę działalność wykonywać. Strony nie uzgodniły, że działalność ta będzie prowadzona w imieniu i na rachunek wspólników, nie ustalili sposobu reprezentacji. Określiły udział stron w zyskach, ale nie w ewentualnych stratach, w wypadku gdyby działalność wykonywana przez Piotra K. nie przyniosła zysku.

Postanowienia umowy wskazują na to, że celem stron było osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu przez skarżącego przy wsparciu kapitałowym Magdaleny W., przeznaczonym na cele ściśle związane z zakresem działalności gospodarczej skarżącego.

Organy podatkowe nie wykazały, aby Magdalena W. miała jakiekolwiek inne prawa lub obowiązki poza wymienionymi w umowie, polegającymi na wniesieniu wkładu finansowego i partycypowaniu w zyskach.

Wydaje się więc, że umowa zawarta między Magdaleną W. a skarżącym tylko w pewnym stopniu odpowiadała warunkom umowy spółki (wspólny cel - osiągnięcie zysku i wniesienie określonych wkładów). Nie sposób jednak pominąć przy ocenie tej czynności cywilnoprawnej innych przepisów kc, charakteryzujących tę umowę. W szczególności żadne postanowienie umowy nie wskazuje na to, że wolą stron było podejmowanie wspólnych działań w oparciu o wniesione wkłady, jak również, aby każda ze stron była uprawniona i zobowiązana do prowadzenia wspólnych spraw (por. art. 865 kc). Skoro strony zaprzeczają, aby było to ich wolą, a ogólne odesłanie do kc (a nie jego tytułu XXXI dot. Spółki) nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zgodnym zamiarem stron było uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stosownie do przepisów o spółce, to w ocenie Sądu ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe narusza przepisy postępowania administracyjnego w szczególności art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 kpa(3) w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, bowiem nie porównuje wnikliwie postanowień umowy z uregulowaniami kc dot. spółki.

Niezrozumiałe w świetle obowiązującego stanu prawnego są wywody Izby Skarbowej zamieszczone w zaskarżonej decyzji o zachowaniu mocy obowiązującej przepisów kodeksu(4) handlowego (art. 682-695(5)) dot. spółki cichej wobec faktu, że przepisy te utraciły moc z dniem 1 stycznia 1965 r. na podstawie art. II § 2 w związku z art. VI § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 94) skoro regulacja ta, niewątpliwie przystająca do realiów analizowanej umowy (wspólnik uczestniczył wkładem w przedsiębiorstwie kupca prowadzonym przez tegoż we własnym tylko imieniu ) nie obowiązuje od 1 stycznia 1965 r., a nie została wprowadzona do kodeksu cywilnego, to należałoby uznać, że ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy nie odpowiada obowiązującemu w dacie dokonywania czynności cywilnoprawnej prawu, zatem zaskarżona decyzja narusza również prawo materialne przez jego błędną interpretację.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 1 i 2 pkt 1 i 2 oraz art. 208 kpa w związku z art. 68 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Pismo Ministerstwa Finansów

z dnia 7 czerwca 1996 r.

PP3-8218-561/96/MR

W związku z pismem z 11 marca 1996 r., znak PD3-077/6/96, Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje:

Zgodnie z art. 860 § 1 kc, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Art. 861 § 1 stanowi natomiast, że wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Czynność polegająca na wnoszeniu udziałów do spółki prawa cywilnego nie jest wymieniona w art. 2 ustawy(1) z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W związku z powyższym czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opisana w wystąpieniu zamiana formy udziału z rzeczowej na pieniężną będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż jest to czynność określona w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Spółka wydaje w tym przypadku towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Następuje to na mocy aneksu do umowy spółki, zgodnie z którym wspólnik zobowiązany jest do wniesienia udziałem pewnej kwoty pieniężnej w zamian za co spółka zobowiązuje się wydać mu rzecz będącą przedmiotem współwłasności wspólników, czyli majątkiem spółki.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 12 lutego 1996 r.

II SA 1912/94

II SA 1913/94

Skoro spółka cywilna jest podmiotem gospodarczym w znaczeniu art. 2 ust. 2 ustawy(1) z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, to podmiotem tym są łącznie wszyscy wspólnicy spółki, a nie każdy z nich z osobna. W rezultacie należy stwierdzić, że w stosunkach prawnych spółka cywilna identyfikowana jest podwójnie - jako tworzące ją podmioty (osoby) i jako podmiot gospodarczy realizujący, na zasadach określonych w umowie spółki i w przepisach kodeksu cywilnego, wspólny cel gospodarczy.

Z uzasadnienia:

Umowa tej spółki zawarta między tworzącymi ją podmiotami nie ma ekwiwalentnego charakteru, lecz bazuje na solidnej odpowiedzialności wspólników pozostających we współwłasności łącznej. Odpowiadają oni nie tylko majątkiem wspólnym, lecz i majątkiem osobistym, zaś w stosunkach zewnętrznych stroną są wszystkie podmioty tworzące spółkę.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

z dnia 7 listopada 1995 r.

I PRN 84/95

Wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki cywilnej zatrudniająca pracowników jest zakładem pracy w rozumieniu art. 3 kp(1) i ma zdolność sądową i procesową (art. 460 § 1 kpc).


Uzasadnienie

Powódka Ewa S. wniosła o przywrócenie do pracy u strony pozwanej określonej jako Przedsiębiorstwo Polonijno - Zagraniczne T. w T.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 1995 r. (...) Sąd Rejonowy - Sąd Pracy w Tarnobrzegu przywrócił powódkę do pracy, zasądzając na jej rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

Rewizja(2) strony pozwanej od tego wyroku została oddalona przez Sąd Wojewódzki - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Rzeszowie wyrokiem z dnia 6 lipca 1995 r. (...).

Od wyroku tego złożył rewizję nadzwyczajną(3) Minister Sprawiedliwości, który zarzucił mu rażące naruszenie art. 3 § 2 kpc, art. 467 § 2 i § 3 kpc, art. 778 kpc, art. 864 kc w zw. z art. 300 kp oraz art. 52 § 1 kp, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go wyroku Sądu Rejonowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister Sprawiedliwości podniósł, że Sądy nie wyjaśniły statusu prawnego strony pozwanej, uznając, że jest ona przedsiębiorstwem i ma osobowość prawną. Tymczasem strona pozwana zarzuca, że jest spółką prawa cywilnego, której umowa została zawarta między Bronisławem S., Edmundem Z. i Alexandrem S.D. Zgodnie z art. 864 kc spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, a za jej zobowiązania wspólnicy odpowiadają solidarnie. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, chociaż w sprawach z zakresu prawa pracy, zgodnie z art. 3 kp, zakładem pracy jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, to jednakże w przypadku spółki cywilnej, w sprawie przeciwko niej muszą występować wszyscy wspólnicy. Do egzekucji zasądzonych należności konieczny jest bowiem tytuł wykonawczy wydany przeciwko wszystkim wspólnikom - art. 778 kpc. Minister Sprawiedliwości uważa, że Sądy były zobowiązane do zbadania, czy strona pozwana jest istotnie spółką cywilną i z urzędu dopilnować, by w sprawie występowali wszyscy wspólnicy. Minister Sprawiedliwości zarzucił także, iż rozstrzygnięcie w sprawie zapadło bez należytej oceny materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jego zdaniem, pomijając dowód z przesłuchania dyrektora zakładu i opierając się wyłącznie na przesłuchaniu powódki, Sąd ustalił, że u strony pozwanej istniał zwyczaj ustnego udzielania urlopów wypoczynkowych. Minister Sprawiedliwości nie podzielił stanowiska, że kierownik zakładu pracy przed podjęciem decyzji o dyscyplinarnym zwolnieniu z pracy powinien wyjaśnić przyczyny nieobecności pracownika.

Na rozprawie przed Sądem Najwyższym prokurator wniósł o uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej(4).

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W literaturze i orzecznictwie występują rozbieżności co do zdolności sądowej i procesowej spółek cywilnych (por. np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 1993 r. III CZP 168/92 OSNCP 1993/6 poz. 106, Orzecznictwo Gospodarcze 1993/2 str. 22; uchwała z dnia 28 lipca 1993 r. III CZP 97/93 OSNCP 1994/1 poz. 20; uchwała z dnia 7 lipca 1993 r. III CZP 87/93 Palestra 1994/9-10 str. 213, OSP 1994/11 poz. 204; uchwała z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 OSNCP 1994/1 poz. 7, OSP 1994/6 poz. 110; uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 OSNCP 1993/10 poz. 171, Państwo i Prawo 1994/3 str. 106, OSP 1993/12 poz. 241; wyrok z dnia 4 lutego 1993 r. I CRN 2/93 OSP 1993/10 poz. 194). Kwestia ta jednak nieco inaczej przedstawia się w sprawach ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 3 kp(5) zakładem pracy jest jednostka organizacyjna zatrudniająca pracowników, choćby nie posiadała osobowości prawnej. Jeżeli więc spółka cywilna prowadzi działalność w formie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej zatrudniającej pracowników, to taka jednostka jest zakładem pracy w rozumieniu art. 3 kp, a więc posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych w zakresie stosunku pracy zatrudnionych pracowników, a tym samym posiada także zdolność sądową i procesową (art. 460 § 1 kpc). W niniejszej sprawie można stwierdzić, że chociaż formą prawną prowadzenia działalności strony pozwanej była spółka cywilna, to jednakże prowadziła ona działalność jako Przedsiębiorstwo Polonijno - Zagraniczne T., a więc przedsiębiorstwo organizacyjnie wydzielone i zatrudniające pracowników. W zakresie zdolności sądowej i procesowej przedsiębiorstwo to posiadało więc zdolność sądową i procesową. Było ono należycie reprezentowane w sprawie, skoro w jego imieniu czynności dokonywał pełnomocnik ustanowiony w trybie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne (Tekst jednolity: Dz. U. 1989 r. Nr 27 poz. 148 ze zm.). Do strony pozwanej w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 864 kodeksu cywilnego, gdyż stroną stosunku pracy był zakład pracy, tj. przedsiębiorstwo polonijno-zagraniczne. Strony pozwanej nie dotyczył także przepis art. 778 kpc, gdyż wyroki zapadłe w sprawie nie dotyczyły egzekucji należności zasądzonych od wspólników spółki cywilnej. W części dotyczącej przywrócenia do pracy wyroki w ogóle nie dotyczyły zasądzenia należności, a w części dotyczącej wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy odnosiły się one do zakładu pracy, który - jak wyżej wskazano - posiadał zdolność sądową i procesową. Podkreślenia wymaga także, iż zaskarżone wyroki zostały wykonane w zakresie obu uwzględnionych roszczeń. Nie może więc być mowy o ich niewykonalności.

W rewizji nadzwyczajnej(6) został podniesiony także zarzut wydania zaskarżonych wyroków bez należytego wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, z pominięciem dowodu z przesłuchania przedstawiciela strony pozwanej. W tym zakresie należy stwierdzić, że na rozprawie w dniu 20 kwietnia 1995 r. nie stawił się przedstawiciel strony pozwanej i na wniosek pełnomocnika tej strony dowód w tym zakresie został pominięty. Pominięcie tego dowodu nastąpiło więc zgodnie z art. 302 § 1 kpc i nie można Sądowi pierwszej instancji w tym zakresie przypisać naruszenia przepisów proceduralnych. Sąd Rejonowy w uzasadnieniu swego orzeczenia przyjął, że nieusprawiedliwione niestawiennictwo w pracy jest ciężkim naruszeniem podstawowych obowiązków pracownika. Dla zastosowania art. 52 kp(7) konieczne jest jednak także przypisanie pracownikowi winy, i to w odpowiednim stopniu. Sąd Rejonowy ustalił, że powódka była przekonana, iż został jej udzielony urlop wypoczynkowy, a przekonanie to było usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Ustalenie to zostało poczynione po wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego, bez przekroczenia zasad doświadczenia życiowego i zgodnie z zasadami logicznego rozumowania. Ustalenie to zostało więc poczynione zgodnie z ustanowioną art. 233 kpc zasadą swobodnej oceny dowodów i jako takie nie może być skutecznie podważone. Ustalenia te i ich ocena nie zostały skutecznie podważone w toku postępowania rewizyjnego przed Sądem drugiej instancji. W tej sytuacji nie mogą być uznane za słuszne zgłoszone w rewizji nadzwyczajnej(8) zarzuty rażącego naruszenia przepisów art. 3 § 2 kpc i art. 52 § 1 kp.

Wobec powyższego, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i rewizja nadzwyczajna podlegała oddaleniu na podstawie art. 421 § 1 kpc.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 18 września 1995 r.

II SA 775/94

1. Osoba fizyczna i spółka cywilna są odrębnymi podmiotami gospodarczymi.

2. Wystąpienie ze spółki wspólnika powoduje, że ten podmiot gospodarczy przestał istnieć, a tym samym zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia

W dniu 27 maja 1991 r. Minister Rynku Wewnętrznego wydał dwa zezwolenia uprawniające spółkę cywilną (...) do prowadzenia hurtowego obrotu winami i miodami pitnymi oraz piwem.

Pismem z dnia 18 grudnia 1992 r. Urząd Skarbowy w R. powiadomił Ministerstwo Przemysłu i Handlu, że z dniem 1 kwietnia 1992 r. powyższa Spółka została rozwiązana, a Wojciech P. prowadzi nadal działalność gospodarczą na podstawie powyższych zezwoleń uprawniających do prowadzenia tej działalności wyłącznie przez wyżej wymienioną spółkę.

Ministerstwo Rynku Wewnętrznego wystosowało do Wojciecha P. dwa pisma wzywające do zwrotu powyższych zezwoleń i wobec ich bezskuteczności - Minister decyzją z dnia 15 lipca 1993 r. stwierdził wygaśnięcie zezwoleń.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 20 sierpnia 1993 r.

Skargę na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Wojciech P., wnosząc o uchylenie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie ważności zezwoleń.

W dniu 25 listopada 1993 r. Ministerstwo zwróciło się do sądu o wycofanie i zwrot skargi celem załatwienia jej w trybie art. 200 § 2 kpa. Jednakże po ponownym rozpoznaniu sprawy nie znaleziono podstaw do jej załatwienia w trybie art. 200 § 2 kpa, ponieważ skarga "nie mogła być w całości uznana za słuszną".

Niemniej jednak Minister Przemysłu i Handlu decyzją z dnia 17 marca 1994 r., na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 kpa, stwierdził nieważność dwóch swoich decyzji z dnia 15 lipca 1993 r. i 20 sierpnia 1993 r.

W motywach decyzji stwierdzono, że decyzję wydano w związku z powołaniem niewłaściwej podstawy prawnej - art. 162 § 1 pkt 1 kpa, podczas gdy zezwolenia na prowadzenie w kraju hurtowego obrotu napojami alkoholowymi powinny być, w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej (...) cofnięte.

Dlatego też decyzją z tej samej daty Minister - powołując się na podstawę prawną z art. 20 ust. 1 i 2 i art. 22a ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - cofnął zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego winami i miodami pitnymi oraz piwem przez spółkę cywilną. (...)

W motywach stwierdzono, że przedmiotowe zezwolenia zostały wydane dla konkretnego podmiotu gospodarczego i uprawnienia z nich wynikające nie mogą być przenoszone na inny podmiot gospodarczy.

Skargę na tę ostatnią decyzję złożył Wojciech P. wnosząc o jej uchylenie i "przywrócenie zezwoleń" na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego winami i miodami pitnymi oraz piwem. W motywach skargi Wojciech P. przytacza opisany wyżej ciąg decyzyjny uznając, iż ich konsekwencja była dla niego krzywdząca bowiem i tak stwierdzono, że przedmiotowe zezwolenia są "i tak nieważne tylko, że z innej podstawy prawnej". Skarżący prezentuje konsekwentnie pogląd, że nie każda zmiana wspólników wymaga uzyskania nowej koncesji; jego zdaniem wystarczałoby wpisanie np. nowego wspólnika.

Spółki prawa cywilnego mają odmienny charakter od spółek prawa handlowego i w zasadzie nazwa spółki nie odgrywa żadnej roli, a osoby występujące w tej spółce ponoszą odpowiedzialność solidarnie, jak i indywidualnie za zobowiązania. Stwierdzenie nieważności decyzji, a następnie koncesji godzi zarówno w powagę Ministerstwa, jak również w interes skarżącego, który cofnięcie skargi uzależniał od utrzymania w mocy koncesji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem rozpoznania sprawy przez Sąd jest - zgodnie z żądaniem zawartym w skardze z dnia 15 kwietnia 1994 r. - ocena zgodności z prawem decyzji Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 17 marca 1994 r. cofającej zezwolenia udzielone w dniu 27 maja 1991 r. przez tego Ministra na prowadzenie hurtowego obrotu winami i miodami pitnymi oraz piwem spółce cywilnej (...).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy(1) z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, podmiotem gospodarczym może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, należą spółki cywilne utworzone i działające na podstawie przepisów art. 860-875(2) Kodeksu cywilnego. Spółka cywilna jest spółką osobową, nie ma ona osobowości prawnej, a stosunki majątkowe oparte są na współwłasności łącznej. Skoro spółka cywilna jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, to podmiotem tym są łącznie wszyscy wspólnicy, a nie każdy z nich z osobna.

Osoba fizyczna i spółka cywilna są odrębnymi podmiotami prawa cywilnego zarówno w obrocie cywilnoprawnym, w tym gospodarczym, jak i odrębnymi podmiotami gospodarczymi w rozumieniu omawianej ustawy o działalności gospodarczej. Są to też odrębne podmioty prawne w zakresie stosunków publiczno-prawnych, w tym zwłaszcza zobowiązań podatkowych. A zatem osoba fizyczna i spółka cywilna są odrębnymi podmiotami gospodarczymi mającymi samodzielną pozycję prawną w obowiązującym systemie prawnym. Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spółek nie przewidują możliwości przekształcenia spółki cywilnej w innego rodzaju podmiot gospodarczy, w tym w podmiot jednoosobowy. Wystąpienie ze spółki wspólnika powoduje, że ten podmiot gospodarczy przestał istnieć, a tym samym zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej.

Powstaje tu zatem sytuacja określona w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy(3) o działalności gospodarczej, co z kolei - zgodnie z art. 22a ust. 2 tej ustawy - daje możliwość cofnięcia koncesji.

W tej sytuacji zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 207 § 5 kpa.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach

z dnia 13 września 1995 r.

SA/Ka 1686/94

Poszerzenie składu osobowego spółki cywilnej jest możliwe tylko przez zawarcie nowej umowy między dotychczasowymi i nowymi wspólnikami. Przystąpienie kolejnej osoby oznacza nowe zobowiązanie nowego, innego składu wspólników. Nie jest to więc zmiana umowy, ale zmiana stron stosunku zobowiązaniowego, czyli nowa umowa.

Z uzasadnienia

Firma prawnicza "G." spółka cywilna w O. złożyła 23 listopada 1994 r. wniosek o zwrot kwoty 200.000 zł z odsetkami od dnia 3 listopada 1993 r. i kwoty 800.000 zł z odsetkami od dnia 10 lutego 1994 r. jako nienależnie pobranej opłaty skarbowej od aneksów do umowy spółki cywilnej. Przy poborze opłat skarbowych od tych aneksów nie uwzględniono wpłaty wcześniej dokonanej do umowy zasadniczej i do pierwszego aneksu.

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 22 czerwca 1994 r. na podstawie art. 104 kpa i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych odmówił zwrotu powyższej kwoty. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, a mianowicie, że Paweł G. i Andrzej M. zawarli 24 października 1990 r. umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia działalności handlowej i określili swe wkłady na kwotę 10.000.000 zł, od której decyzją organ skarbowy wymierzył opłatę skarbową 200.000 zł. Następnie 28 października 1993 r. spisany został aneks do powyższej umowy, w myśl którego spółka powiększyła skład osobowy o Danutę W., zmieniła nazwę i przedmiot działalności, a majątek spółki określono na 40.000.000 zł. Decyzją organ wymierzył opłatę skarbową od kapitału zakładowego nowo powstałej spółki w wysokości 800.000 zł. W dniu 1 lutego 1994 r. spisano kolejny aneks do umowy spółki, zgodnie z którym ze Spółki wystąpiła Danuta W., a spółka poszerzyła się o dwóch wspólników: Gustawa S. i Stefana W. W aneksie określono majątek spółki na 100.000.000 zł, od której to kwoty decyzją wymierzono opłatę skarbową w wysokości 2.000.000 zł.

Uzasadniając potraktowanie obu aneksów jako umów powołujących do życia nowe spółki prawa cywilnego organ I instancji wskazał, że wspólnicy zawierając umowę spółki tworzą jej niezmienny skład osobowy, przyjęcie zaś nowego wspólnika powoduje powstanie nowego podmiotu o innym składzie osobowym. Nie można przy tym utożsamiać przyjęcia nowego wspólnika z powiększeniem kapitału zakładowego, o którym mowa w § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1992 r. Nr 53 poz. 253 z późn. zm.)

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka "G." stwierdziła, iż powodem wydania tej decyzji jest błędne przekonanie organów skarbowych, że wspólnicy zawierający umowę spółki tworzą niezmienny skład osobowy. Zarzuciła, że pogląd taki nie wynika z żadnego przepisu kodeksu cywilnego, a wręcz odwrotnie - przepisy tego kodeksu regulują procedury działania w przypadku zmiany składu osobowego spółki, przykładowo art. 860 § 2 kc przewiduje, że przystąpienie do już istniejącej spółki przez dalsze osoby powinno być dla celów dowodowych stwierdzone pismem, w razie wystąpienia ze spółki były wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki powstałe przed jego wystąpieniem, a wspólnik który przystąpił do spółki nie odpowiada za zobowiązania powstałe przed jego przystąpieniem (w obu przypadkach jest to ta sama, choć nie taka sama spółka). Ponadto Spółka "G." argumentowała, że ani z woli wspólników ani orzeczeniem sądu nie doszło do rozwiązania spółki, zatem potraktowanie aneksów jako nowych umów spółki nie ma uzasadnienia. Wskazała również, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym czy podatkiem od towarów i usług organy podatkowe traktują ją inaczej niż przy opłacie skarbowej.

Odwołanie powyższe nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w B., która decyzją z dnia 27 maja 1994 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

(...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W szczególności należy podzielić ocenę organów podatkowych obu instancji co do rzeczywistego charakteru "aneksów" do umowy spółki z 28 października 1993 r. i 1 lutego 1994 r. W świetle przepisów prawa cywilnego, wbrew przekonaniu strony skarżącej każdy z tych aneksów to de facto i de iure nowa, oddzielna umowa spółki. Bezpodstawnie strona skarżąca wywodzi, że przepisy kodeksu cywilnego przewidują możliwość rozbudowy składu osobowego spółki tylko poprzez zmianę pierwotnej umowy.

Zasadnicze znaczenie ma określenie, czym jest umowa spółki (art. 860 § 1 kc). Istotą tej umowy jest zobowiązanie się wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to więc porozumienie określonych osób i tworzy określoną wspólnotę tychże osób opartą na współwłasności łącznej majątku. Poszerzenie składu osobowego tego porozumienia jest możliwe tylko przez zawarcie nowej umowy między dotychczasowymi i nowymi wspólnikami. Przystąpienie bowiem kolejnej osoby oznacza nowe zobowiązanie nowego, innego składu wspólników, z pełnymi tego konsekwencjami. Nie jest to więc zmiana umowy (jej warunków) ale zmiana stron stosunku zobowiązaniowego, czyli nowa umowa.

Użyte przez organy podatkowe sformułowanie o niezmienności składu osobowego spółki cywilnej ma więc uzasadnienie o tyle, o ile dotyczy poszerzenia składu wspólników. Inne zmiany składu są możliwe. Kodeks cywilny przewiduje zmiany w składzie wspólników, ale tylko poprzez: 1) wystąpienie wspólnika ze spółki - art. 869 kc (co nie powoduje likwidacji spółki jeśli była ona liczniejsza niż dwuosobowa) oraz 2) wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, jeśli tak zastrzeżono w umowie - art. 872 kc. Innych procedur zmiany składu osobowego spółki cywilnej przepisy nie przewidują.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku, że potraktowanie "aneksów" jako odrębnych umów spółki i stosownie do tego ustalenie wysokości opłaty skarbowej było prawidłowe.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie

z dnia 13 września 1995 r.

SA/Ka 1986/94

Poszerzenie składu osobowego spółki cywilnej jest możliwe tylko przez zawarcie nowej umowy między dotychczasowymi i nowymi wspólnikami. Przystąpienie kolejnej osoby oznacza nowe zobowiązanie nowego, innego składu wspólników. Nie jest to więc zmiana umowy, ale zmiana stron stosunku zobowiązanego, czyli nowa umowa.

Z uzasadnienia

(...) Należy podzielić ocenę organów podatkowych obu instancji co do rzeczywistego charakteru "aneksów" do umowy spółki z 28 października 1993 r. i 1 lutego 1994 r. W świetle przepisów prawa cywilnego, wbrew przekonaniu strony skarżącej, każdy z tych aneksów to de facto i de iure nowa, oddzielna umowa spółki. Bezpodstawnie strona skarżąca wywodzi, że przepisy kodeksu cywilnego przewidują możliwość rozbudowy składu osobowego spółki tylko poprzez zmianę pierwotnej umowy.

Zasadnicze znaczenie ma określenie, czym jest umowa spółki (art. 860 § 1 kc). Istotą tej umowy jest zobowiązanie się wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez odwołanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to więc porozumienie określonych osób i tworzy określoną wspólnotę tychże osób opartą na współwłasności łącznej majątku. Poszerzenie składu osobowego tego porozumienia jest możliwe tylko przez zawarcie nowej umowy między dotychczasowymi i nowymi wspólnikami. Przystąpienie bowiem kolejnej osoby oznacza nowe zobowiązanie nowego, innego składu wspólników, z pełnymi tego konsekwencjami. Nie jest to więc zmiana umowy (jej warunków) ale zmiana stron stosunku zobowiązaniowego, czyli nowa umowa.

Użyte przez organy podatkowe sformułowanie o niezmienności składu osobowego spółki cywilnej ma więc uzasadnienie o tyle, o ile dotyczy poszerzenia składu wspólników. Inne zmiany składu są możliwe. Kodeks cywilny przewiduje zmiany w składzie wspólników, ale tylko poprzez: 1) wystąpienie wspólnika ze spółki - art. 869 kc (co nie powoduje likwidacji spółki jeśli była ona liczniejsza niż dwuosobowa) oraz 2) wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców, jeśli tak zastrzeżono w umowie - art. 872 kc. Innych procedur zmiany składu osobowego spółki cywilnej przepisy nie przewidują.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku, że potraktowanie "aneksów" jako odrębnych umów spółki i stosownie do tego ustalenie wysokości opłaty skarbowej było prawidłowe. (...)


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Postanowienie Sądu Wojewódzkiego w Jeleniej Górze

z dnia 4 maja 1995 r.

V Gr 14/95

Kodeks postępowania cywilnego nie wymienia spółki cywilnej jako podmiotu gospodarczego lub jako jednostki organizacyjnej posiadającej zdolność sądową, zatem omawiane przymioty tej spółki są tworem wykładni. Samo zaś pojęcie jednostki organizacyjnej sugeruje istnienie tworu zorganizowanego, zatem mającego organy, może więc organem jest sam wspólnik.


Z uzasadnienia

Sąd zaskarżonym postanowieniem po stwierdzeniu swej niewłaściwości przekazał sprawę do Sądu Rejonowego w Bolesławcu - Wydział Cywilny jako rzeczowo właściwemu, bowiem powodowie jako wspólnicy spółki cywilnej nie są podmiotami gospodarczymi, skoro podmiotem jest wyłącznie sama spółka (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 31 maja 1994 r. I CRN 58/94 i art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej) i jedynie ona posiada zdolność sądową w postępowaniu przed sądem gospodarczym, a zatem zgodnie z art. 479[1] kpc nie była to sprawa gospodarcza.

W zażaleniu powodowie wyjaśnili, że nadal występują z powództwem jako wspólnicy tworzący spółkę cywilną, zatem w jej imieniu i na jej rzecz, nie zaś jako osoby fizyczne będące tzw. poszczególnymi wspólnikami. Skoro zatem stroną powodową jest spółka cywilna, sprawa posiada charakter gospodarczy w rozumieniu art. 479[1] kpc, zaś zdolność sądowa powoda wynika właśnie z art. 479[1] kpc.

Sąd Wojewódzki w Jeleniej Górze zważył, co następuje:

Według nauki prawa procesowego (Sawczuk "Zdolność procesowa"), zdolność sądowa nie jest pojęciem odrębnym od podmiotu, natomiast określa ona, czy ten, kto twierdzi, że jest stroną, jest dla sądu podmiotem, czy też nim nie jest.

Inaczej, posiadanie zdolności sądowej nie stanowi cechy podmiotu, lecz oznacza, że dla sądu strona istnieje jako podmiot, że sąd musi uznać jej istnienie. Przykładowo można rozważać, czy dla sądu spółka cywilna istnieje jako podmiot, czy też nie. Skoro zdolność sądowa znaczy, że ktoś istnieje dla sądu, zaś zdolność prawna znaczy, że ktoś w ogóle i w każdym wypadku istnieje jako podmiot, to są to pojęcia odrębne. Rozróżnia je np. przepis art. 81 kh(1), ustanawiający spółkę jawną jako podmiot prawa cywilnego, różny od osoby prawnej. Posiadanie zdolności sądowej nie musi wcale oznaczać, że strona jest podmiotem nie tylko dla sądu, ale dla każdego. Z kolei, nie każda zdolność sądowa jest związana ze zdolnością procesową, jednak związek ten zachodzi w przypadku organizacji pozbawionej zdolności prawnej (art. 64 § 1, art. 65 § 1 kpc). Co do zasady jednak, brak zdolności procesowej nie oznacza automatycznie braku zdolności sądowej (por. art. 70, art. 146, art. 174 § 1 pkt 2, art. 199 § 1 pkt 3 i § 2 kpc).

Zdolność procesowa nie jest cechą naturalną, zaś o jej przyznaniu decydują względy celowości (art. 67 kpc). W nauce prawa cywilnego procesowego i materialnego oraz w judykaturze, w wielu krajach, toczy się odwieczny spór na temat zdolności procesowej podmiotów prawnych nie będących osobami prawnymi. W naszym kraju jest to nadal problem otwarty i sporny (por. chociażby postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 1987 r. I CZ 47/87 OSNCP 1988/11 poz. 159, uchwała pełnego składu izby cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 grudnia 1990 r. III CZP 62/90 OSNCP 1991/4 poz. 36, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1991 r. III CZP 48/91 OSNCP 1992/1 poz. 15, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 1991 r. III CZP 23/91 OSNCP 1992/2 poz. 20, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 1992 r. III CZP 46/92 OSNCP 1992/11 poz. 199, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 59/93 OSNCP 1994/1 poz. 6 i uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 OSNCP 1994/1 poz. 7, uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1994 r. III CZP 16/94 OSNC 1995/3 poz. 40 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1987 r. III CZP 71/87 OSP 1990/11-12 poz. 366, uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 1992 r. III AZP 26/92 OSNCP 1993/3 poz. 28 i uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1989 r. III CZP 76/89 OSP 1990/11-12 poz. 365, ponadto uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 18 marca 1991 r. III CZP 9/91 OSNCP 1991/8-9 poz. 98, uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91 OSNCP 1992/2 poz. 17, uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 OSNCP 1993/10 poz. 171, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 1993 r. III CZP 168/92 OSNCP 1993/6 poz. 106, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1994 r. III CZP 21/94 OSNCP 1994/11 poz. 203 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1993 r. I CRN 2/93 OSP 1993/10 poz. 194, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 OSP 1994/6 poz. 110 itd.). Wymaga rozstrzygnięcia, czy bez wyraźnie przyznanej osobowości prawnej istnieje zdolność sądowa, przykładowo organizacji prowadzących działalność gospodarczą i posiadających wyodrębniony majątek. Tradycyjne stanowisko Sądu Najwyższego w tej kwestii było zdecydowanie negatywnie (uchwała składu siedmiu sędziów I. Co 230/56 i głos krytyczny Siedleckiego w Państwie i Prawie 1959/4 poz. 657). Stanowi jednak nadal aktualny problem istnienia jednostek organizacyjnych, uczestniczących w obrocie gospodarczym, lecz raczej nie będących podmiotami prawa, o dużej liczbie członków utrudniającej lub wręcz uniemożliwiającej odrębny udział w procesie sądowym każdego z nich. Dla rozwiązania tego problemu stworzono w nauce prawa procesowego pojęcie strony formalnej i materialnej.

Legitymacja materialna określa stronę, której przysługuje roszczenie lub która ponosi odpowiedzialność. Stronie formalnej natomiast służy uprawnienie do dochodzenia prawa i obrony we własnym imieniu, zaś może nią być np. związek osób nie mających osobowości prawnej i zdolności sądowej w materialnym znaczeniu. Kolektywna nazwa tego związku w istocie jedynie wyraża podmiotowość prawną jego członków, będących rzeczywistymi podmiotami procesu i jego stroną materialną.

Wyrazem tej koncepcji w naszej judykaturze były tezy na temat stanowiska procesowego spółki jawnej (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 1957 r. 4 CR 185/56 OSPiKA 1958/10 poz. 260). Przy odróżnieniu zdolności procesowej jako abstrakcyjnej ochrony podmiotu prowadzącego proces (będącej gwarancją dojrzałej i rozsądnej obrony własnych praw w procesie) oraz legitymacji materialnej, istotnie w myśl przepisów o spółce jawnej żaden ze wspólników nie będzie mógł kwestionować zapewnienia mu tej ochrony przez spółkę. Spółka ta skupia sumę zdolności procesowej członków. Z kolei, wobec istnienia odpowiedzialności wspólników, wyrok przeciwko spółce jawnej posiada powagę rzeczy osądzonej w stosunku do wspólników. Właśnie dlatego, że wspólnik był rzeczywistą stroną i obowiązywał go wyrok dotyczący formalnie spółki jawnej, sąd mógł i nadal może nadać przeciwko niemu klauzulę wykonalności, np. wobec niemożności zaspokojenia z majątku spółki (art. 541 § 4 d. kpc(2)). Odmienne koncepcje rozwiązania omawianego problemu opierają się na wykorzystaniu instytucji współuczestnictwa koniecznego lub przedstawicielstwa. W każdym razie, przyznając pewnej zbiorowości zdolność sądową należałoby wymagać a) jednoznacznego określenia kręgu rzeczywistych podmiotów, ponoszących w sposób jednolity odpowiedzialność za jej zobowiązania, b) wyraźnego określenia organu uprawnionego do działania w procesie. Przykładowo, można wymagać imiennego wskazania członków danej zbiorowości i udzielenia przez nich pełnomocnictwa albo poprzestać na wymogu rejestracji oraz dopuścić do działania tę zbiorowość pod urzędową nazwą lub firmą i reprezentowaną przez władze ujawnione w rejestrze lub statucie. Wymaga zatem najpierw wyraźnego ustawowego uregulowania odpowiedzialność cywilna podmiotów uczestniczących w danej jednostce organizacyjnej oraz wyjaśnienia pojęcia organu uprawnionego do działania w jej imieniu, bowiem sama zdolność sądowa do tego nie upoważnia (art. 67, art. 479[7] kpc). Omawiane dylematy, jak wspomniano o rodowodzie XIX-wiecznym i gdzie indziej już dawno przynajmniej praktycznie rozstrzygnięte, pojawiły się w aktualnej judykaturze w niezbyt zrozumiałym ujęciu. Alternatywa bowiem jest następująca. Analizowane twory prawne albo się dopuszcza do procesu w sądzie gospodarczym w sensie formalnym i wówczas wyrok obejmuje automatycznie rzeczywiste (materialne) podmioty, albo też się ich nie dopuszcza i wówczas w procesie również przed sądem gospodarczym musi wziąć indywidualny udział, np. 50 wspólników spółki cywilnej, przy dodatkowym rozważeniu kwestii współuczestnictwa procesowego (czy konieczne i jednolite, czy dowolne - czynne lub bierne) i przedstawicielstwa. Tymczasem specyfika niedawnego orzecznictwa sądowego polega na tworzeniu dylematów pozornych lub nieistotnych oraz na szukaniu takich rozwiązań, które budzą zdecydowany sprzeciw praktyki jako nielogiczne, a niekiedy i nielojalne względem stron procesu. Twierdzi się zatem, że zdolność sądową ma spółka cywilna, ale też ona wyłącznie jest stroną w znaczeniu materialnym, zatem wyrok dotyczący tej spółki nie ma żadnego wpływu na sytuację prawną jej wspólników. Albo też wymaga się udziału wspólników w procesie z udziałem spółki, chociaż problem polega na tym, czy dopuszczalny jest udział w procesie spółki w tym celu, aby nie było konieczności formalnego udziału wspólników. Niekiedy też wyodrębnia się idealne były prawne, nie mające odniesienia do rzeczywistości społeczno-gospodarczej, a nawet nie wyróżniane przez ustawę, jak spółka cywilna będąca podmiotem gospodarczym, ale już nie jej wspólnicy (por. odmiennie co do spółki jawnej orzeczenie SN z dnia 29 lutego 1936 r. C II 2907/35 Zb. Orz. 1936/IX poz. 366 i OSP 1936 poz. 309, ponadto Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1991/7 str. 122 i Przegląd Sądowy 1991/4 str. 98), bez prawa do firmy, ale mająca nazwę (por. art. 55[1] kc i Orzecznictwo Gospodarcze 1992/2 poz. 25), oczywiście nie mogącą osiągać większych rozmiarów i prowadzić we własnym imieniu przedsiębiorstwa zarobkowego (byłaby jawną, art. 75 § 1 i 79 § 2 kh), bez możności utożsamiania tej spółki i jej wspólników (patrz cytowane orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 1957 r. 4 CR 185/56 OSPiKA 1958/10 poz. 260 i postanowienie z dnia 15 kwietnia 1966 r. I CZ 27/66 OSNCP 1967/2 poz. 23 oraz judykatura przedwojenna). Twór ten miałby zatem charakteryzować się cechami spółki jawnej, nie będąc nią zaś odróżniać się, przez jeszcze silniejsze oddalenie osób i majątku wspólników od tego tworu i jego majątku (chociaż koncepcja prawna spółki cywilnej jest właśnie wprost przeciwna). Rzeczywiste występujące masowo w praktyce sądowej skutki procesowe omawianego poglądu prawnego, są następujące:

a) w sposób dowolny i czysto przypadkowy sprawy identyczne pod względem przedmiotowym i w istocie także podmiotowym, podlegają rozpatrzeniu bądź w trybie zwykłym bądź odrębnym, skoro jedynie oznaczenie jako strony wspólnika albo spółki ma decydować o charakterze sprawy,

b) ujawnienie przez sąd rewizyjny, że sąd gospodarczy wydał wyrok w sprawie z udziałem wspólnika spółki cywilnej, zatem w zwykłej sprawie cywilnej, uruchamia cały system uchybień procesowych, bądź to mogących wpłynąć na wynik sprawy art. 479[6], 479[9], 479[12], 479[13], 479[15], 479[17], o ile nie wywoła pozbawienia możności obrony, art. 479[18] kpc, bądź prowadzących do nieważności postępowania i wyroku (art. 479[5] w związku z art. 369 pkt 4, art. 479[8] w związku z art. 369 pkt 2 i art. 479[11] w związku z art. 369 pkt 5 kpc), bądź też wywołujących inne istotne skutki procesowe (art. 479[11], 479[20], 479[21], 479[23], 479[24], 479[27] kpc),

c) wyroki i nakazy wydane przez sąd gospodarczy przeciwko spółce cywilnej nie mają realnie praktycznego znaczenia dla powoda wobec niemożności nadania klauzuli tym tytułom "egzekucyjnym" przeciwko rzeczywistym dłużnikom, co oznacza nadanie nowego znaczenia pojęciu procesu fikcyjnego. Potrzeba wyodrębnienia omawianego tworu bywa uzasadniona tautologicznie, tj. z powołaniem się na tezy głoszące uprzednio potrzebę wyodrębnienia, lub też rzekomą oczywistością wartości, tj. prawdziwości i użyteczności tego wyodrębnienia, o dosyć mglistych przecież kryteriach. Zapomina się, że przeprowadzenie procesu sądowego zawiera element ekwiwalentnej usługi i służy konkretnym celom gospodarczym i społecznym, natomiast procedura jest lub powinna być zbiorem jasno określonych skutków prawnych czynności (działań i zaniechań) procesowych. Przy dopuszczeniu do procesu spółki cywilnej, należałoby jedynie znaleźć środki usuwania ewentualnych trudności w realizacji wyroku, wśród instytucji prawnych art. 350, 352, 365 § 1, 804, 783 § 1 (oznaczenie zakresu podmiotowego) lub 768 kpc; w tym również dla realizacji normy wynikającej z art. 778 kpc, skoro do egzekucji z majątku spółki wystarcza wyrok przeciwko wspólnikom. Sądownictwo gospodarcze mając do wyboru jedynie a) prowadzenie pozornego procesu z udziałem spółki cywilnej lub b) odsyłanie części spraw gospodarczych (tj. tych z udziałem wspólnika spółki cywilnej) do wydziału cywilnego, powinno w imię szacunku do samego siebie i lojalności wobec stron, już raczej w ogóle odmówić spółce cywilnej cechy zdolności sądowej. Wymaga przypomnienia, że zdolność procesowa jest prawem podmiotowym. Uznając tezę o jedności zdolności sądowej i podmiotu, należałoby zatem dostrzec u podłoża jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości lub podmiotowości, niejako w jej tle - podmioty wyposażone w zdolność procesową, tj. ponoszące odpowiedzialność cywilną. Z woli tych podmiotów powinien powstać organ przejmujący od nich uprawnienia leżące w zakresie ich zdolności procesowej, zaś to przekazanie powinno być niewątpliwe i wyraźne dla osób trzecich. Uznając kompetencje normotwórcze każdej z trzech władz konstytucyjnych, byłoby kwestią wtórną postulowanie, czy wyraziste formy organizacyjne wyodrębnienia jednostek posiadających zdolność procesową (zatem i sądową) powinno ukształtować sądownictwo czy ustawodawca. Kompetencji takich nie uzurpuje sobie sąd rewizyjny w niniejszej sprawie. Pamiętając jednak o rozbieżnych interpretacjach skutków materialnoprawnych i procesowych majątkowego wyodrębnienia spółki cywilnej (Czachórski - Zobowiązania, Wyd. 1968 str. 637-638, Wyd. 1994 str. 381, Łubkowski - Kodeks Cywilny - Komentarz, str. 1699, 1705, Stecki - Kodeks Cywilny z komentarzem Wyd. 1989 str. 776, 779, Grzybowski - System prawa cywilnego, tom III-2; str. 806, 813, 821, Górski, Ohanowicz - Zobowiązania, str. 291, Janczewski - Prawo handlowe, str. 34, 95, 124, Klein w: Tendencje rozwoju prawa cywilnego, str. 108, 154, Stelmachowski - Wstęp do teorii prawa cywilnego, Wyd. 1984, str. 232, 251, 358, Łętowska - Podstawy prawa cywilnego, str. 76, A. W. Wiśniewski - Prawo o spółkach, str. 23, 42, 45-47, 58, Jurcewicz - Odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej - Studia Prawnicze 1985/1 oraz kontrowersja na temat charakteru współuczestnictwa procesowego, np. Włodyka - Podmiotowe przekształcenie powództwa str. 22, a M. Jędrzejewska - Współuczestnictwo procesowe, str. 126-131, 148-160, 196) należało na tle rozpatrywanej sprawy dostrzec brak głębszych kontrowersji na temat udziału spółki lub wspólników po stronie powodowej w sprawie gospodarczej. Dostrzegając, że judykatura na temat zdolności sądowej spółki cywilnej jest dopiero w fazie kształtowania, daleko jej do ujednolicenia poglądów prawnych lub wręcz próby wyjaśnienia istotnych kwestii szczegółowych, należałoby wystrzegać się angażowania przez sądy gospodarcze w realizację nurtu orzecznictwa obcego potrzebom praktyki obrotu i niezgodnego zarówno z tradycjami orzekania w sprawach gospodarczych (arbitraż) jak też z wymogiem twórczego usprawnienia procedury w sprawach gospodarczych. W chwili obecnej wypada odnotować pewien postęp, wprawdzie bowiem bez wyraźnego odrzucenia tez uchwały z dnia 7 lipca 1993 r. III CZP 87/93 (OSP 1994/11 poz. 204). Sąd Najwyższy wyjaśnił w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. III CZP 21/93 (Przegląd Prawa Handlowego 1994/10 str. 28-30) że sprawa przeciwko wszystkim wspólnikom tworzącym wskazaną spółkę cywilną osób fizycznych o roszczenie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest sprawą gospodarczą. W uzasadnieniu Sąd Najwyższy wskazał, że spółka cywilna może być podmiotem gospodarczym, a zatem może posiadać zdolność sądową w sprawach gospodarczych, jednakże wykluczył potrzebę różnicowania spółek cywilnych według dodatkowych kryteriów (por. cytowany wyżej A. W. Wiśniewski) oraz wyłączył możność przeciwstawienia spółki jej wspólnikom, bowiem proces spółki jest ich procesem. Wskazał dalej, że spółka nie posiada organów (por. wyżej Klein), zatem nie może działać w procesie pod przybraną przez siebie nazwą, lecz jej oznaczenie jako strony powinno polegać na wskazaniu imion i nazwisk wszystkich wspólników oraz ich adresów. Proces przeciwko niektórym jedynie wspólnikom nie jest zaś procesem przeciwko spółce cywilnej, jako podmiotowi gospodarczemu.

W rozstrzyganej sprawie brakuje danych z ewidencji podmiotów gospodarczych oraz tekstu umowy spółki, natomiast pod nazwą powodowej spółki występują na pieczątkach trzy osoby fizyczne, podczas gdy pozew wzniosły jedynie dwie z nich. W przypadku zatem skierowania pozwu przeciwko nim, ze wskazaniem nazwy spółki, powstałaby wątpliwość odnośnie gospodarczego charakteru sprawy. W sytuacji jednak wystąpienia z procesem spółki, po stronie czynnej nie występują już, jak wspomniano, wątpliwości prawne lub niebezpieczeństwa dla obrotu prawnego związane z pozwaniem samej jedynie nazwy tworu nie mającego osobowości prawnej. Natomiast dla sądu rewizyjnego wcale nie jest oczywiste, że wspólnik spółki cywilnej nie staje się lub przestaje być podmiotem gospodarczym oraz że jest prawnie lub gospodarczo uzasadnione tak dalekie różnicowanie ocen wobec spółki cywilnej w porównaniu do spółki jawnej. Ponadto zaś, ujęcie przedstawione w uchwale z dnia 28 lutego 1995 r. III CZP 21/95 (OSNC 1995/7-8 poz. 104) może stanowić punkt wyjścia do dalszej dyskusji w świetle omawianych już względów celowości (utylitarnych) przy tworzeniu zdolności sądowej tworu nie będącego osobą. Skoro bowiem twierdzi się, że ustawodawca przy art. 479[7] kpc zapomniał, że posiadanie zdolności sądowej jeszcze nie tworzy procesowej, to sądownictwo mogłoby naprawić to przeoczenie przy wykładni art. 67 § 1 kpc, zamiast dociekać, czy spółka cywilna ma zdolność sądową po to, aby sądownictwo gospodarcze pozorowało procesy sądowe z jej udziałem, czy też po to, aby w istocie pomijając istnienie spółki, pozywać wspólników - wszystkich w trybie odrębnym, zaś o to samo niektórych - w postępowaniu zwykłym w wydziale cywilnym. Wymaga przy tym wyraźnego wskazania, że ustawa nie wymienia spółki cywilnej jako podmiotu gospodarczego lub jako jednostki organizacyjnej posiadającej zdolność sądową, zatem omawiane przymioty tej spółki są tworem wykładni. Samo zaś pojęcie jednostki organizacyjnej sugeruje istnienie tworu zorganizowanego, zatem mającego organy, może więc organem jest sam wspólnik (por. art. 91 kh) lub inny reprezentant wyłoniony zgodnie z art. 866 kc.

W nowszej literaturze specjalistycznej (np. Kruczalak - Spółki prawa handlowego i cywilnego, str. 49, 72, 266, 270 lub Szwaja, Sołtysiński - Komentarz K.H. t. I, str. 39, 158, 195-213, 317 i następne, 398 i następne, 492 i następne, 515, 530 i następne, 627, 722, 743, 755) omawiana jest problematyka materialnoprawna, bez głębszej analizy skutków procesowych głoszonych poglądów i bez zainteresowania nauki dla dylematów sędziego lub strony procesu przy próbie ich odgadnięcia i zastosowania. Relacje zaś między zdolnością sądową, zdolnością prawną i osobowością przedstawiane są w rozmaity sposób (por. Jodłowski w: KPC z Komentarzem, str. 145, 148, 153-154, 157 i 161, ale też wyrok z dnia 3 czerwca 1987 r. I CR 120/87 OSNCP 1988/12 poz. 174, Lisiewski w: KPC Komentarz, Wyd. 1975, str. 155, 162-165). Jeżeli zatem według wyrażonego w kolejności ostatniego stanowiska Sądu Najwyższego, znaczenie art. 479[7] kpc dla procesu spółki cywilnej polega na tym jedynie, że wspólnicy (jako osoby fizyczne lub prawne) mogą legalnie procesować się w sądzie gospodarczym, skoro spółka ma zdolność sądową ale nie ma zdolności występowania w procesie jako strona z braku organów (chociaż każda organizacja, o ile ma zdolność sądową, to przecież musi z konieczności działać przez organ, zatem musi go wyłonić - art. 68, 69 i 130 kpc). Nawet gdy nie wiadomo dokładnie, czy wspólnik jest podmiotem gospodarczym (czyli Sąd Najwyższy tworzy nowy podmiot procesowy, zbiorowość osób nie będących współuczestnikami, obdarzonych cechami organizacji, ale bez organów itd.), to nieuzasadnione było stanowisko prawne zawarte w zaskarżonym postanowieniu na temat niemożności rozpoznawania w postępowaniu gospodarczym spraw z udziałem poszczególnych wspólników spółki cywilnej, zatem zażalenie kwestionujące ten pogląd podlegało uwzględnieniu (art. 390 § 1 w związku z art. 397 § 2 kpc).


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu

z dnia 28 lutego 1995 r.

SA/Po 3414/94

Żaden przepis zarówno ustawy(1) o zobowiązaniach podatkowych, jak i ustawy(2) o podatku VAT nie przewiduje stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym.

Z uzasadnienia

Izba skarbowa uchyliła decyzję urzędu skarbowego ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. w kwocie 17.047.000 zł i ustaliła wysokość tego podatku na kwotę 17.041.000 zł. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem izby skarbowej okoliczność, że będąca podatnikiem spółka uległa z dniem 30 września 1993 r. likwidacji, nie ma wpływu na wymiar podatku, skoro od 1 października 1993 r. firmę prowadzi samodzielnie były wspólnik posługujący się numerem identyfikacyjnym spółki. Dopiero w styczniu zgłoszono o zaprzestaniu działalności gospodarczej spółki i skarżący uzyskał własny numer identyfikacyjny. Z braku "sukcesji podatkowej" po spółce skarżący nie był uprawniony do stosowania odliczeń podatku naliczonego i nie powinien uwzględniać nadwyżki podatku naliczonego z ostatniej deklaracji spółki w swojej pierwszej deklaracji. Podatnik mógł odliczyć od podatku należnego tylko podatek naliczony od własnych zakupów.

Powyższą decyzję były wspólnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniając, iż zarzuty skargi sprowadzają się do twierdzenia, że zawiązana spółka miała charakter spółki cywilnej, stąd obaj wspólnicy posługiwali się tym samym numerem identyfikacyjnym. 30 września 1993 r. obaj wspólnicy postanowili rozwiązać umowę spółki i po rozliczeniu skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą, dokonując stosownej zmiany w ewidencji działalności gospodarczej spółki. Po otrzymaniu zaświadczenia o zmianie w ewidencji gospodarczej, odpis zaświadczenia złożył 12 października 1993 r. urzędowi skarbowemu. Z zaświadczenia wynikało, że działalność skarżącego jest jednoosobową kontynuacją dotychczasowej działalności gospodarczej spółki cywilnej. Naliczenie podatku na podstawie twierdzenia, że powinien mieć odrębny numer identyfikacyjny NIP nie jest zgodne z prawem. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 9 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym mowa jest o likwidacji lub upadłości albo śmierci podatnika. W niniejszym przypadku doszło do przekształcenia organizacyjnego podatnika i dlatego dowolne jest twierdzenie organów podatkowych, że konieczne było uzyskanie nowego numeru identyfikacyjnego. Ponadto urząd skarbowy należycie powiadomiony o reorganizacji firmy, nie podjął żadnych działań w celu unieważnienia dotychczasowego numeru identyfikacyjnego. Poprzednia nazwa firmy nie została wykreślona z rejestru, dlatego skarżący działał w przekonaniu, że dokonał wszelkich formalności.

W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Poza sporem jest, że wspólnicy zawarli umowę spółki cywilnej, regulowanej przepisami art. 860-875(1) kc, co oznacza, że z mocy tej umowy nie powstała nowa osoba prawna będąca podmiotem praw i obowiązków, lecz podmiotami praw i obowiązków zawiązanej spółki pozostają nadal wspólnicy jako osoby fizyczne, oni ponoszą solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki i stają się wierzycielami w stosunku do dłużników spółki, a używany w praktyce termin "majątek spółki cywilnej" oznacza zawsze majątek wspólny wspólników jako osób fizycznych.

W świetle przepisów kodeksu cywilnego spółka cywilna jest "zespołem osób fizycznych" nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiana podmiotowości prawnej wspólników i podmiotami nadal pozostają wspólnicy.

Charakter spółki cywilnej szczegółowo omawia uchwała Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 OSNCP 1993/10 poz. 171, który jest zdania, że wymogi obrotu gospodarczego i uczestniczenia w nim nie wymagają nadania spółce cywilnej cech jednostki organizacyjnej, funkcjonującej jako odrębny podmiot prawa i podmiotami gospodarczymi nadal pozostają osoby fizyczne, które powinny być wymieniane w tytule spółki (Przegląd Prawa Handlowego z 1993/9 str. 19 - uchwała Sądu Najwyższego z 28 stycznia 1993 r. III CZP 168/92 OSNCP 1993/6 poz. 106).

Mimo braku osobowości prawnej spółka cywilna jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy(2) o działalności gospodarczej i po jej rozwiązaniu oraz przejęciu prowadzenia tej działalności przez jednego tylko wspólnika konieczna staje się zmiana wpisu do rejestru działalności gospodarczej. W niniejszym przypadku skarżący dopełnił formalności związanych ze zmianą wpisu i uzyskał zaświadczenie terenowego organu administracyjnego stwierdzające, że od 1 października 1993 r. jest kontynuatorem dotychczasowej działalności gospodarczej spółki cywilnej. Na skutek wystąpienia ze spółki drugiego wspólnika ustała współwłasność do niepodzielnej ręki majątku zgromadzonego w ramach działalności spółki; umowa spółki uległa rozwiązaniu i z mocy art. 875 § 1 kc majątek spółki stał się współwłasnością ułamkową - po połowie - każdego ze wspólników. Wbrew twierdzeniu izby skarbowej postępowanie likwidacyjne nie miało miejsca, bowiem skarżący nabył prawa majątkowe drugiego wspólnika 30 września 1993 r. i od 1 października 1993 r. kontynuował działalność gospodarczą w dotychczasowym rozmiarze na własny rachunek i we własnym imieniu.

Powołany w odpowiedzi na skargę art. 860 § 1 kc nie traktuje o rozwiązaniu spółki, lecz określa cel i sposób jej zawiązania, a postępowanie likwidacyjne toczy się tylko wówczas, gdy o rozwiązaniu spółki orzeknie sąd (art. 874 i 875 § 2 i 3 kc). Powyższy stan faktyczny pozwala na odpowiednie stosowanie art. 45 ust. 1 ustawy(3) o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r Nr 108 poz. 486) dotyczącego sukcesji podatkowej. Z tych przyczyn twierdzenie, że skarżący nie był uprawniony do rozliczenia nadwyżki podatkowej byłej spółki cywilnej nieposiadającej odrębnej od wspólników osobowości prawnej, powstałej za wrzesień 1993 r. nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że odmowa honorowania prawa skarżącego jako podatnika, przyznanego mu w art. 19 ust. 1 ustawy(4) z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50) została oparta na przepisie § 31 ust. 4 rozporządzenia(5) wykonawczego Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. 1993 r. Nr 39 poz. 176) wydanego na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy w brzmieniu: "Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia zasady wystawiania rachunków-faktur, rachunków uproszczonych, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, a także określić wzory tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności".

Treść delegacji ustawowej nie upoważnia Ministra Finansów do pozbawienia podatników uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy. Żaden przepis zarówno ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i ustawy o podatku VAT nie przewiduje stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym. Prawo to stanowi zasadę stosowania podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja, za główną podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie § 31 ust. 4 rozporządzenia(6) Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. 1993 r. Nr 39 poz. 176), przyjmuje brak nowego numeru identyfikacyjnego i posługiwanie się przez podatnika dawnym numerem, nadanym spółce. Przede wszystkim treść § 31 ust. 4 rozporządzenia - jako podstawy jego zastosowania - nie wymienia takiego uchybienia. Ponadto bezspornym jest, że podatnik złożył w urzędzie skarbowym 12 października 1993 r. zaświadczenie o zmianie ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynikało, że skarżący rozpoczął indywidualne prowadzenie dotychczasowej działalności spółki cywilnej.

Uzyskanie takiej informacji przez właściwy urząd skarbowy obligowało do wezwania podatnika i pouczenia go o konieczności zmiany numeru identyfikacyjnego, także w ramach prowadzenia przez urzędy skarbowe punktów konsultacyjnych, z uwagi na wprowadzenie nowego podatku przysparzającego trudności w zachowaniu wymogów formalnych w jego rozliczaniu.

W zaskarżonej decyzji nie powołano przepisu prawnego, który upoważniałby organy podatkowe do stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika uprawnienia ustawowego z art. 19 ust. 1 ustawy, wobec czego za słuszny należało uznać zarzut skarżącego, że decyzje podatkowe organów obu instancji zapadły z naruszeniem prawa.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje izby skarbowej i urzędu skarbowego, a także zasądził od izby skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Pismo Ministerstwa Finansów - Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat

z dnia 10 grudnia 1994 r.

PO 7/D-8051-0339/94

W odpowiedzi na pismo z dnia 23 czerwca 1994 r. w sprawie skuteczności zawarcia przez małżonków umowy spółki cywilnej, w sytuacji gdy istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Uregulowana w art. 860 i nast. kodeksu cywilnego spółka jest jedną z najprostszych form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej przez co najmniej dwa podmioty.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w powołanych przepisach brak jest norm ograniczających możliwość wspólnego prowadzenia działalności przez małżonków w formie spółki cywilnej. Nie sprzeciwiają się temu również przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które wskazują jedynie, że do dokonania przez jednego małżonka czynności przekraczającej zwykły zarząd potrzebna jest zgoda drugiego małżonka.

W związku z tym, że związanie spółki cywilnej, bez względu na to, czy jednocześnie następuje wniesienie przez wspólników wkładów majątkowych, stanowi czynność przekraczającą zwykły zarząd (ze względu na późniejszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym obecnym i przyszłym majątkiem osobistym wspólników), zatem należy przyjąć, że w przypadku, gdy małżonkowie wspólnie zawiązują spółkę, to jednocześnie wyrażają zgodę, o której mowa w art. 36 § 2 kro.

Tym samym za nieuzasadnione należy uznać przypadki odmowy przez organy podatkowe rejestrowania i pobierania opłaty skarbowej od czynności zawarcia spółki cywilnej przez małżonków.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu

z dnia 14 czerwca 1994 r.

I ACr 83/94

Ustalenie, że strony zawarły umowę spółki prawa cywilnego, w świetle art. 189 kpc nie jest dopuszczalne. Możliwość ustalenia na tej podstawie prawnej dotyczy jedynie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktu. Nie można też na tej podstawie żądać ustalenia stosunku prawnego, gdy ma on według twierdzeń dochodzącego ustalenia opierać się na nieważnej czynności prawnej.

Z uzasadnienia

Powód dochodził ustalenia, że zawarł z pozwanym spółkę prawa cywilnego zgodnie z umową z dnia 12 września 1984 r. i z dnia 14 grudnia 1984 r., celem której było założenie i prowadzenie Przedsiębiorstwa Zagranicznego "Polmer" w K.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd Wojewódzki w P. uwzględnił to powództwo. Rozstrzygnięcie swoje sąd wojewódzki oparł na następujących ustaleniach i wyprowadzonych na ich podstawie wnioskach:

Powód jest obywatelem polskim, pozwany zaś obywatelem niemieckim. Strony poznały się na początku lat osiemdziesiątych. W 1984 r. powód zaproponował pozwanemu stworzenie przedsiębiorstwa produkcyjnego. Powód, dysponując odpowiednimi środkami finansowymi zaproponował pozwanemu utworzenie wspólnego przedsiębiorstwa, które miało działać na dość znaczną skalę. Powód miał wnieść środki finansowe, zaś pozwany urządzenia techniczne. Powód proponując pozwanemu założenie wspólnego przedsiębiorstwa kierował się racjami ekonomicznymi. W tamtym okresie czasu (1984 r.) powód sam jako obywatel PRL miałby duże trudności z założeniem takiej firmy. Składały się na to uwarunkowania polityczne i ekonomiczne, które czyniły wręcz niemożliwym założenie przez obywateli PRL własnego przedsiębiorstwa, zatrudniającego znaczną liczbę osób, występowały tu trudności z obrotem dewizowym oraz z podatkami od takiej działalności.

Wyjściem z sytuacji okazała się być ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne (Tekst jednolity: Dz. U. 1985 r. Nr 13 poz. 58) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 września 1985 r. w sprawie szczegółowych warunków wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne (Dz. U. 1985 r. Nr 48 poz. 247).

Powód, wykorzystując tę możliwość, zaproponował pozwanemu utworzenie takiego przedsiębiorstwa, jednakże funkcjonującego tylko fikcyjnie jako przedsiębiorstwa będącego własnością pozwanego. Wiązało się to przede wszystkim z możliwością szybkiego podjęcia działalności, obrotem dewizami, a także z okresem wakacji podatkowych, z którego korzystały podmioty zagraniczne prowadzące działalność gospodarczą na terenie Polski. W związku z tym strony zawarły umowę w dniu 12 grudnia 1984 r., którą nazwały "umową". Umowa ta zawierana była w Niemczech. W umowie tej pozwany występował jako właściciel przedsiębiorstwa zagranicznego, zaś powód jako jego pełnomocnik na podstawie umowy pełnomocnictwa zawartej w dniu 12 września 1984 r. w P. w biurze notarialnym.

Po zawarciu umowy strony przystąpiły do jej realizacji, czego wynikiem było powstanie i działanie Przedsiębiorstwa Zagranicznego "Polmer" w K. Po okresie owocnej i zażyłej współpracy pomiędzy powodem i pozwanym zaczęło dochodzić do konfliktów na tle prowadzenia i charakteru, jak i rozliczeń dotyczących PZ "Polmer".

Zawarta między stronami umowa z dnia 12 grudnia 1984 r. jest - zdaniem sądu wojewódzkiego - bez wątpienia ich oświadczeniem woli. Rozważając charakter tego oświadczenia należało - według sądu wojewódzkiego - odwołać się do dyrektyw zawartych w art. 65 § 2 kc, a więc badać przede wszystkim, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dosłowne brzmienie umowy z dnia 12 grudnia 1984 r. wskazywałoby na to, iż jest to "umowa" pełnomocnictwa, w rzeczywistości jednak - zdaniem sądu wojewódzkiego - umowa ta pełnomocnictwa nie stanowi.

Istotą pełnomocnictwa bowiem jest oświadczenie woli mocodawcy, czyli jest to czynność jednostronna, podczas gdy z treści umowy wynikało, że strony były jej równorzędnymi partnerami.

Znajduje to potwierdzenie między innymi w § 5 ust. 3 umowy, gdzie mowa jest o podziale zysków przyszłej firmy oraz w § 1 ust. 1 i 2 umowy, gdzie z kolei mówi się o wkładzie własnym powoda. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma też § 7 umowy, który daje możliwość zbycia swojego udziału przez powoda na rzecz osób trzecich.

Powyższe fakty przemawiają - w ocenie sądu wojewódzkiego - za tym, iż strony w umowie z dnia 12 grudnia 1984 r. wyraziły wolę zawarcia spółki, której celem było założenie i prowadzenie przedsiębiorstwa zagranicznego i osiąganie wspólnie zysków. Zgodnie bowiem z art. 860 § 1 kc wspólnicy spółki zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez określone działania, w szczególności przez wniesienie wkładów. Odpowiednikiem tego przepisu w umowie jest § 1 ust. 1 i 2 i § 4 ust. 1, z kolei zaś odpowiednikiem § 5 ust. 3 umowy, traktującym o podziale zysków, jest art. 867 § 1 kc.

Z tych więc względów sąd wojewódzki uwzględnił powództwo, a jako podstawę prawną uwzględnionego roszczenia powołał przepis art. 189 kpc.

Wyrok sądu wojewódzkiego zaskarżył rewizją(1) pozwany. Przytaczając podstawę rewizyjną w postaci naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 58 i 65 kc) skarżący domagał się zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia powództwa.

Sąd Apelacyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Rewizja pozwanego zasługiwała na uwzględnienie. Oczywista bezzasadność powództwa wynikała już z samego sformułowania zawartego w pozwie żądania. Powód żądał bowiem ustalenia, że strony zawarły umowę spółki prawa cywilnego, co w świetle powołanego przez sąd wojewódzki, jako podstawy prawnej, przepisu art. 189 kpc było niedopuszczalne. Możliwość ustalenia przez sąd na podstawie art. 189 kpc dotyczy jedynie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktu, do czego w istocie sprowadzało się dochodzono żądanie.

Uznanie, że powód dochodził w rzeczywistości ustalenia stosunku prawnego łączącego obie strony również nie uzasadniało uwzględnienia powództwa. Nie można bowiem na podstawie art. 189 kpc żądać ustalenia stosunku prawnego, gdy ma on według samych twierdzeń dochodzonego ustalenia opierać się na nieważnej czynności prawnej. Sam powód już w pozwie przyznaje, iż strony ukształtowały łączący ich stosunek prawny pod pozorem pełnomocnictwa ze względu na to, że w dacie zawarcia umowy obowiązujące przepisy nie zezwalały obywatelom polskim na prowadzenie działalności gospodarczej w przewidywany przez strony sposób. Ściślej biorąc, forma zamierzonej według twierdzeń powoda działalności gospodarczej z udziałem zagranicznego oraz polskiego podmiotu gospodarczego (którym miałby być powód) w każdym razie wymagała dla swej skuteczności zezwolenia zgodnie z wymogami i kryteriami zawartymi w przepisach art. 6 pkt 3(2), art. 8(3), art. 11(4), art. 14(5) (według aktualnie obowiązującej numeracji) ustawy(6) z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne (Tekst jednolity: Dz. U. 1985 r. Nr 13 poz. 58). Tak więc także z powyższych względów brak podstaw do uwzględnienia powództwa.

Niezależnie od tego stwierdzić należy, że prawidłowa interpretacja treści powoływanej przez sąd wojewódzki umowy nie prowadzi do wniosku, iż strony wiązała umowa spółki prawa cywilnego. Wbrew stanowisku zajmowanemu przez sąd wojewódzki w treści analizowanej przez ten sąd umowy nie sposób dopatrzeć się tego rodzaju elementów, które świadczyłyby o tym, że strony zawarły spółkę lub też choćby sugerujących, że miały taki zamiar.

Z umowy zawartej w dniu 12 grudnia 1984 r. wynika przede wszystkim nawiązanie do wcześniej udzielonego powodowi przez pozwanego pełnomocnictwa, sama zaś umowa stanowi jak gdyby jego rozszerzenie oraz uzupełnienie o porozumienia dotyczące dalszych, wcześniej nie uregulowanych kwestii, mających związek z przygotowaniami do powstania i rozpoczęcia działalności przedsiębiorstwa, w tym ustalenia wynagrodzenia należnego powodowi i wykorzystywania go przy czynnościach związanych z przygotowaniem do rozpoczęcia działalności i jej prowadzenia.

Fakt zobowiązania się pozwanego do wypłacenia powodowi 50% wynagrodzenia (gaży) nie przesądza tego, że strony zawarły spółkę, brak bowiem uzasadnienia, dla którego na podstawie art. 9(7) cyt. ustawy miałby wykonywać zlecone mu czynności bezpłatnie.

Treść umowy - jak trafnie zauważa sąd wojewódzki - wskazuje na to, iż nie stanowiła ona w rzeczywistości pełnomocnictwa (pełnomocnictwo zostało bowiem powodowi udzielone wcześniej), lecz nawiązując jedynie do tego aktu jednostronnej czynności prawnej umowa ta przybrała charakter zlecenia, regulując różnego rodzaju kwestie związane z wykonywaniem przez powoda czynności w działalności gospodarczej, a także zawierając inne porozumienia, np. co do czasowego wyłożenia przez powoda własnych środków finansowych, o czym niżej.

Wbrew zapatrywaniu sądu wojewódzkiego w umowie z dnia 12 grudnia 1984 r. brak podstawowych elementów charakterystycznych dla spółki prawa cywilnego, w szczególności w postaci dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Umowa przewiduje wprawdzie pewne zobowiązania wobec powoda, brak jednak podstaw do przyjęcia, aby ich źródłem była spółka. § 5 ust. 3 umowy, do którego odwołuje się sąd wojewódzki, nie przewiduje podziału zysków, a jedynie gażę należną powodowi, zaś w § 1 ust. 1 i 2 umowy mowa jest wprawdzie o wkładzie własnym powoda, ale z zastrzeżeniem zwrotu w określonym terminie, co wynika z pominiętego przez sąd wojewódzki w swych rozważaniach § 1 ust. 3. Treść tego ostatniego właśnie postanowienia umowy prowadzi do wniosku, iż strony nie mogła wiązać spółka. Nie uzasadnione byłoby bowiem pomiędzy wspólnikami zawieranie porozumienia co do przekazania przez jednego wspólnika drugiemu w trakcie trwania spółki wyłożonych środków z odpowiednim oprocentowaniem, jak uregulowały to strony. Wyłożone przez powoda własne środki finansowe nie stanowiły więc wkładu, który jest istotny dla spółki.

§ 7 umowy nie traktuje - jak podnosi sąd wojewódzki - o możliwości zbycia swojego udziału przez powoda, lecz reguluje sytuację, gdy nastąpi zmiana właściciela firmy, wówczas to nowy właściciel będzie zobowiązany wobec powoda w określonych w umowie sprawach. Również więc ten fragment umowy przemawia przeciwko przyjęciu konstrukcji, iż strony wiązała spółka, wyraźnie bowiem wynika z tej części umowy, iż powodowi nie przysługują uprawnienia inne niż te, które wynikają z umowy, w szczególności zaś, że przysługują mu uprawnienia choćby zbliżone do tych, z których korzystać może wspólnik spółki prawa cywilnego.

W świetle powyższych rozważań brak podstaw do założenia, że strony wiązała spółka prawa cywilnego, a wniosek taki zgodny jest z samym twierdzeniem powoda, które podawał on w innych sprawach, w których powód w lipcu 1990 r. (a więc już po zakończeniu współpracy z pozwanym) określił siebie jako byłego pełnomocnika i dyrektora firmy pozwanego.

Przepis art. 189 kpc, chociaż zawarty w akcie prawnym o charakterze procesowym, zawiera normę materialnoprawną, przyznaje bowiem prawo podmiotowe w określonych sytuacjach. Wydane więc przez sąd wojewódzki orzeczenie z naruszeniem tego przepisu, jak również dokonanie interpretacji umowy z naruszeniem przepisów art. 58 i 65 kc stanowi naruszenie prawa materialnego i w konsekwencji powyższych rozważań uzasadnia zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie powództwa. (...)


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach

z dnia 23 lutego 1994 r.

I ACr 847/93

Dążenie do osiągnięcia celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób jest istotnym elementem spółki zastrzeżonym ustawowo w art. 860 § 1 kc i sprzeniewierzenie się temu celowi przez wspólnika stanowi ważny powód uprawniający do wypowiedzenia swojego udziału przez pozostałych, bez zachowania terminu wypowiedzenia.

Z uzasadnienia

Powód Sylwester M. domagał się pozwem ustalenia, że umowa spółki cywilnej zawarta 9 kwietnia 1992 r. pomiędzy powodem a pozwanym Grzegorzem D. zostanie rozwiązana z dniem 31 grudnia 1992 r. oraz zasądzenia od pozwanego na rzecz powoda kwoty 45.000.000 zł z odsetkami od dnia wniesienia pozwu.

Powód podniósł, że pozwany umowę spółki cywilnej zawartą między stronami 9 kwietnia 1992 r. rozwiązał na piśmie w dniu 30 maja 1992 r. podając jako przyczynę "alkoholizm", co jest nie do przyjęcia zgodnie z § 11 umowy spółki. Nadto w myśl § 7 umowy, każda ze stron może rozwiązać umowę z 3-miesięcznym okresem wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku.

Powód domaga się z tytułu utraconych dochodów za okres 3 miesięcy 15.000.000 zł, 3.000.000 zł tytułem wniesionego wkładu oraz 2.000.000 zł za poniesione przez powoda nakłady na remont piekarni, 14.000.000 zł za zakupioną za pieniądze powoda mąkę i 11.000.000 zł wręczone pozwanemu na zakup samochodu mającego służyć prowadzonej przez strony działalności gospodarczej.

Pozwany wniósł o oddalenie powództwa, bowiem pozwany, który w ramach podziału obowiązków w spółce miał dbać o produkcję pieczywa, z obowiązków swoich się nie wywiązywał. Stopniowo zwiększał częstotliwość nieobecności z powodu nietrzeźwości. W stanie nietrzeźwym doprowadził do kolizji drogowej, prowadząc samochód. Nie przestrzegał higieny w produkcji, co spowodowało wymierzenie kary przez SANEPID.

Nadto strony rozliczały się na bieżąco co tydzień lub dwa tygodnie. Samochód natomiast pozwany kupił dla siebie i za własne pieniądze.

Wobec rozwiązania umowy z ważnych powodów nie może być mowy o utraconych dochodach.

Zaskarżonym wyrokiem sąd wojewódzki powództwo oddalił i orzekł o kosztach procesu.

Rozstrzygnięcie sąd oparł na następujących ustaleniach.

Strony wiązała umowa spółki cywilnej z 9 kwietnia 1992 r. W oparciu o tę umowę strony prowadziły produkcję pieczywa. Przeprowadzona przez Państwowy Inspektorat Sanitarny kontrola warunków sanitarnych w zakładzie stwierdziła elementarne uchybianie dotyczące czystości i porządku.

Stwierdzono, że część mąki składowano na korytarzu, koszyki do ciasta były brudne, a nawet zapleśniałe. W magazynie były ślady gryzoni. Wspólników ukarano grzywną. Powód z 29 na 30 maja 1992 r. w czasie pracy, będąc w stanie nietrzeźwym spowodował wypadek.

Dnia 30 maja 1992 r. pozwany oświadczył o rozwiązaniu z powodem umowy spółki powołując się na nadużywanie przez powoda alkoholu - z dniem 30 maja 1992 r.

Powód powyższe oświadczenie otrzymał, co potwierdził pismem z dnia 8 czerwca 1992 r. Rozwiązania umowy nie zaakceptował. Zdaniem sądu wojewódzkiego pozwany rozwiązał umowę skutecznie, a to w myśl art. 869 kc.

Nietrzeźwość powoda w czasie godzin pracy, spowodowanie wypadku w stanie nietrzeźwym i brak dbałości o higienę i warunki sanitarne w toku procesu technologicznego czynią decyzję pozwanego o rozwiązaniu umowy spółki bez zachowania terminów wypowiedzenia zasadną. Sprawę w przedmiocie podziału majątku wspólnego wspólników sąd wyłączył do oddzielnego rozpoznania w trybie nieprocesowym przez sąd rejonowy.

Powyższy wyrok zaskarżył rewizją(1) powód, który podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 368 pkt 1 kpc) domaga się zmiany wyroku przez uwzględnienie powództwa i zasądzenia kosztów procesu za obie instancje.

Sąd Apelacyjny w Katowicach zważył, co następuje:

Rewizja nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 869 § 2 kc nie określa ważnych powodów, które mogą skutkować wypowiedzenie udziału wspólnika bez zachowania terminu wypowiedzenia, pozostawiając to ocenie sądu.

Wbrew zarzutom skarżącego sąd wojewódzki oceny takiej dokonał, przewidując, iż spożywanie przez powoda alkoholu w pracy, spowodowanie w stanie nietrzeźwym w czasie godzin pracy kolizji drogowej i brak dbałości o higienę w procesie wypieku pieczywa, są to przeszkody uniemożliwiające kontynuowanie działalności gospodarczej.

Podzielić należy to stanowisko. U podstaw umowy spółki leży wzajemne zaufanie wspólników, pozwalające na uzgodnienie wspólnego działania i celu gospodarczego. Założenie to nie jest możliwe do spełnienia w sytuacji, gdy powód jako wspólnik nie dochowuje trzeźwości w godzinach pracy, skutkiem czego zaniedbuje się w spełnianiu obciążających go obowiązków.

Dążenie do osiągnięcia celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób jest istotnym elementem umowy spółki zastrzeżonym ustawowo art. 860 § 1 kc i sprzeniewierzenie się temu celowi przez wspólnika stanowi ważny powód uprawniający do wypowiedzenia swojego udziału przez pozostałych, bez zachowania terminu wypowiedzenia. Zatem skoro powód swoim zachowaniem działał na szkodę spółki przez zaniedbywanie swoich podstawowych obowiązków, co w konsekwencji stanowiło przeszkodę w osiągnięciu zamierzonego celu gospodarczego, wypowiedzenie swojego udziału przez pozwanego bez zachowania terminu wypowiedzenia nie stanowi naruszenia art. 869 § 2 kc.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 28 lipca 1993 r.

III CZP 97/93

Spółka cywilna prowadząca ewidencjonowaną działalność gospodarczą ma zdolność układową.


Uzasadnienie

W dniu 1 lipca 1992 r. Stanisław P. - wspólnik spółki cywilnej (...) złożył w Sądzie Rejonowym podanie o otwarcie postępowania układowego.

Przewodniczący Wydziału Gospodarczego zarządził wezwanie dłużnika do usunięcia braków formalnych podania o otwarcie postępowania układowego przez jego podpisanie przez wszystkich wspólników lub udzielenie pełnomocnictwa przez wszystkich wspólników, a ponadto o przedstawienie aktualnego bilansu spółki. Wobec nieuzupełnienia wskazanych braków przewodniczący w dniu 18 sierpnia 1992 r. zarządził zwrot podania o otwarcie postępowania układowego na podstawie art. 130 § 2 kpc i art. 19 Prawa o postępowaniu układowym (Dz. U. 1934 r. Nr 93 poz. 836 ze zm.).

Powyższe zarządzenie zaskarżył zażaleniem Stanisław P.

Rozpoznając zażalenie Sąd Wojewódzki powziął wątpliwości sformułowane w przytoczonym w sentencji uchwały zagadnieniu prawnym i w trybie art. 391 § 1 w zw. z art. 397 § 2 kpc postanowił je przedstawić Sądowi Najwyższemu.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z obowiązującym sformułowaniem art. 1 Prawa(1) o postępowaniu układowym otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami może żądać podmiot gospodarczy, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał np. płacenia długów. Wątpliwości sądu rewizyjnego(2) powstają w związku z zagadnieniem, czy spółka cywilna jest podmiotem gospodarczym w rozumieniu tego przepisu, a zatem, czy ma tzw. zdolność układową.

W art. 1 Prawa o postępowaniu układowym nie zamieszczono normy analogicznej do normy zawartej w art. 1 § 2 Prawa(3) upadłościowego (Tekst jednolity: Dz. U. 1991 r. Nr 118 poz. 512), która stwierdza, jakie w szczególności podmioty są podmiotami gospodarczymi. Niemniej jednak z uwagi na ograniczoną łączność prawa upadłościowego i postępowania układowego przepis art. 1 § 2 Prawa upadłościowego może być pomocny dla określenia zakresu podmiotowego postępowania układowego.

Zgodnie z art. 1 § 2 Prawa upadłościowego podmiotami gospodarczymi są w szczególności podmioty określone w przepisach o działalności gospodarczej, w przepisach o spółkach z udziałem podmiotów zagranicznych oraz o zasadach prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne. Zawarte w tym przepisie odesłanie m.in. do przepisów o działalności gospodarczej nakazuje sięgnięcie do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). Ustawa(4) z dnia 23 grudnia 1988 r. w art. 2 ust. 2 zawiera definicję podmiotu gospodarczego, stanowiąc, że może nim być osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej podmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle tego przepisu spółkę cywilną zaliczyć należy do trzeciej kategorii podmiotów gospodarczych (jednostka organizacyjna...). Jest bowiem ona utworzoną na mocy umowy, uregulowaną przez prawo, organizacją wspólników. Wyodrębnienie spółki cywilnej w sensie prawnym odzwierciedlają: cel utworzenia spółki, struktura organizacyjna umożliwiająca jej działanie dla realizacji tego celu oraz wyodrębnienie majątkowe od osób wspólników. Celem gospodarczym, w rozumieniu art. 860 § 1 kc, jest z reguły cel zarobkowy; często działalność spółki przybiera postać przedsiębiorstwa - jest to zatem prowadzenie działalności gospodarczej. Spełnia ona zatem wszystkie warunki przewidziane w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej dla trzeciej kategorii podmiotów gospodarczych (tzn. innych niż osoby fizyczne i prawne). Zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej (art. 8 cyt. ustawy z 1988 r.) dokonuje więc spółka cywilna jako podmiot gospodarczy, a nie poszczególni wspólnicy takiej spółki. W konsekwencji należy uznać, że spółka cywilna prowadząca ewidencjonowaną działalność gospodarczą ma zdolność układową.

Należy jednocześnie zauważyć, że w uchwale z dnia 27 maja 1993 r. III CZP 61/93 (OSP 1994/6 poz. 110) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że spółka cywilna prowadząca ewidencjonowaną działalność gospodarczą ma zdolność upadłościową; w nie publikowanej również uchwale z dnia 7 lipca 1993 r. III CZP 87/93 (OSP 1994/11 poz. 204) Sąd Najwyższy stwierdził zaś, że spółka cywilna, spełniająca wymagania określone w art. 479[7] kpc, ma zdolność sądową w postępowaniu w sprawach gospodarczych.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 27 maja 1993 r.

III CZP 61/93

I. Spółka cywilna prowadząca ewidencjonowaną działalność gospodarczą posiada zdolność upadłościową.

II. W skład masy upadłości spółki cywilnej wchodzi wyłącznie majątek wspólny wspólników.

III. Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek.

IV. Odmówić odpowiedzi na pytanie drugie.

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 6 stycznia 1993 r. Sąd Rejonowy oddalił wniosek Zakładu Przetwórstwa Mięsnego - Spółki Cywilnej w K. o ogłoszenie upadłości.

Sąd Rejonowy ustalił, że w dniu 22 sierpnia 1990 r. Wójt Gminy H. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod Nr 185 Józefa, Krzysztofa i Wiesława Z. z określeniem przedmiotu działalności: ubój, przetwórstwo i handel w punkcie stałym przetworami mięsnymi. W dniu 23 stycznia 1991 r. osoby te zawarły formalnie umowę spółki cywilnej, wskazując taki sam przedmiot działalności spółki i wniosły wkłady pieniężne po 3.500.000 zł. Po śmierci wspólnika Krzysztofa Z. pozostali wspólnicy dokonali zmiany umowy przez jego wykreślenie, a jednocześnie zgłosili zmianę w ewidencji działalności gospodarczej, wpisując w sposób wyraźny istniejącą między nimi spółkę cywilną pod nazwą Zakład Przetwórstwa Mięsnego w K.

Dłużnik zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazał czterech wierzycieli: Bank Spółdzielczy w Ch., Polsko-Amerykański Fundusz Przedsiębiorczości, Rejonowe Biuro Pracy w H. oraz Bank Spółdzielczy w H. na łączną kwotę bez odsetek 809.007.500 zł. Majątek spółki dłużnik oszacował na kwotę 2.297.354.000 zł, wskazując wyłącznie składniki rzeczowe tego majątku: działkę gruntu, infrastrukturę, budynek masarni i ubocznych artykułów uboju, maszyny i urządzenia. Tymczasem budynek masarni został wzniesiony na działce gruntu będącej własnością wspólnika Józefa Z., która to działka uchwałą wspólników z dnia 24 stycznia 1991 r. została przekazana spółce w użytkowanie. Poza tym wspólnicy, działając w imieniu spółki, zawarli jedynie umowę pożyczki dewizowej z dnia 16 kwietnia 1991 r. z Polsko-Amerykańskim Funduszem Przedsiębiorczości, przy czym w zakresie czynności dochodzeniowych i egzekucyjnych Fundusz upoważnił do działania w swoim imieniu Bank Depozytowo-Kredytowy w L. Z Bankiem Spółdzielczym w H. i z Bankiem Spółdzielczym w Ch. zawarł umowy kredytu indywidualnie Jerzy Z. bez udziału pozostałych wspólników. Również indywidualnie zawarte zostały cztery umowy pożyczki z Rejonowym Biurem Pracy w H. Po śmierci Krzysztofa Z. zobowiązania z tych umów przejęli w umowach z Rejonowym Biurem Pracy w H. Józef Z. i Wiesław Z., ale z aneksów nie wynika, by działali jako wspólnicy w imieniu swojej spółki. W uchwale wspólników z dnia 24 stycznia 1991 r. i z dnia 15 marca 1991 r. zobowiązali się oni przyjąć solidarną odpowiedzialność za spłatę kredytów udzielonych Józefowi Z. Jednakże, zdaniem Sądu Rejonowego, solidarna odpowiedzialność wspólników winna znaleźć odzwierciedlenie w umowie zawartej z wierzycielem, a nie tylko między wspólnikami (art. 366 § 1 kc i art. 369 kc), a przejęcie długu Jerzego Z. mogło nastąpić zgodnie z art. 519 § 2 kc również z udziałem wierzycieli. Z tego względu Sąd Rejonowy uznał, że jedynie Polsko-Amerykański Fundusz Przedsiębiorczości ma wierzytelność względem Spółki. W tej sytuacji, gdy istnieje jeden wierzyciel, ogłoszenie upadłości nie spełniłoby swego podstawowego celu, jakim jest równomierne spłacenie wierzytelności przy założeniu wielości wierzycieli. Poza tym za majątek spółki nie może być uznana działka gruntu oddana spółce przez Józefa Z. jedynie w użytkowanie, co dotyczy także budynku i innych urządzeń trwale z gruntem związanych. Dłużnik nie posiada płynnych środków finansowych, a wniesiona zaliczka nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co w przyszłości musiałoby prowadzić do umorzenia tego postępowania.

Przy rozpoznawaniu rewizji(1) wnioskodawcy od powyższego postanowienia Sąd Wojewódzki postanowieniem z dnia 1 kwietnia 1993 r. przedstawił Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia przytoczone w sentencji uchwały zagadnienia prawne.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

Pierwsze z przedstawionych do rozstrzygnięcia zagadnień prawnych dotyczy kwestii, czy spółka cywilna posiada zdolność upadłościową. Na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco, z jednym jednak istotnym zastrzeżeniem, a to z następujących względów. Ustawa z dnia 24 lutego 1990 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe (Dz. U. 1990 r. Nr 14 poz. 87), zastąpiła w art. 1 § 1 pojęcie "kupca" pojęciem "podmiot gospodarczy". Według zatem obecnie obowiązującego brzmienia art. 1 § 1 rozporządzenia(2) Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Tekst jednolity: Dz. U. 1991 r. Nr 118 poz. 512) za upadłego ma być uznany podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów. W § 2 tego artykułu wymienia się przykładowo podmioty określone w przepisach o działalności gospodarczej, w przepisach o spółkach z udziałem podmiotów zagranicznych oraz o zasadach prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne. Zawarte w powyższym przepisie odesłanie między innymi do przepisów o działalności gospodarczej nakazuje sięgnąć do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 z późn. zm.). Ustawa(3) ta w art. 2 ust. 2 zawiera definicję podmiotu gospodarczego, stanowiąc, że może nim być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej podmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle tego przepisu spółkę cywilną uznać trzeba za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, której podmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Do zawarcia umowy spółki niezbędne jest bowiem zobowiązanie się wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 § 1 kc). W stosunku do jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, tak samo jak w stosunku do osoby fizycznej, zawarty jest jednak w art. 8 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej dodatkowy wymóg, aby podjęcie przez nie działalności gospodarczej zostało zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej. Uczynienie zadość temu wymogowi daje podstawę do przyjęcia, że spełnione są wszystkie przesłanki z art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej, wbrew bowiem wątpliwościom Sądu Wojewódzkiego, spółkę cywilną prowadzącą ewidencjonowaną działalność gospodarczą uznać trzeba także za "jednostkę organizacyjną". W konsekwencji przyjąć należy, że spółka cywilna prowadząca taką działalność posiada zdolność upadłościową.

Takie rozstrzygnięcie pierwszego z przedstawionych zagadnień prawnych czyni bezprzedmiotowym udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie, dotyczące zdolności upadłościowej wspólników spółki cywilnej. Zauważyć poza tym trzeba, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem sąd wojewódzki może przedstawić do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu takie pytanie prawne, na które odpowiedź jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 1956 r. 4 CO 8/56 OSPiKA 1957/3 poz. 61; wyrok z dnia 26 lutego 1975 r. I PR 31/75 OSNCP 1975/12 poz. 176). Tego wymogu nie spełnia drugie z przedstawionych zagadnień prawnych, bowiem w sprawie niniejszej nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości wspólników Spółki Cywilnej - Zakład Przetwórstwa Mięsnego w K., a ogłoszenie upadłości może nastąpić jedynie na wniosek (art. 4 prawa upadłościowego). Z tego względu drugie z przedstawionych zagadnień prawnych należało pozostawić bez odpowiedzi.

Trzecie z przedstawionych zagadnień prawnych dotyczy wątpliwości Sądu Wojewódzkiego, czy w skład masy upadłości spółki cywilnej wchodzi wyłącznie majątek wspólny wspólników. Na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Z przepisów tytułu XXXI księgi trzeciej kc, a w szczególności z unormowań zawartych w art. 861-863 kc wynika, że wspólny majątek wspólników jest majątkiem odrębnym od nie wchodzących w jego skład majątków poszczególnych wspólników. W skład tego majątku wchodzą własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki lub też uzyskane dla spółki w czasie jej trwania, łącznie ze środkami pieniężnymi i wierzytelnościami. Każdy wspólnik posiada we wspólnym majątku swój "udział", ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować (art. 863 kc). Ta zasada wspólności łącznej utrzymuje wyodrębnienie majątku wspólnego i jego niepodzielności, co sprzyja osiągnięciu wspólnego celu ustalonego w umowie spółki. Tezy, iż w skład masy upadłości spółki cywilnej wchodzi zatem jedynie majątek wspólny wspólników, a nie "całe majątki wspólników" - przez które Sąd Wojewódzki rozumie ich majątki odrębne - nie podważa w niczym powołany przez tenże sąd przepis art. 864 kc. Z przepisu tego wynika bowiem jedynie, że za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadają zarówno swym majątkiem wspólnym, czyli majątkiem spółki, jak i każdy z osobna swym majątkiem nie należącym do wspólności. Żaden przepis nie przewiduje, że wierzyciel powinien sięgnąć najpierw do majątku spółki, a dopiero gdy nie wystarcza on na zaspokojenie wierzytelności - do indywidualnego majątku wspólników. Wierzycielowi przysługuje bowiem prawo swobodnego wyboru majątku, z którego chce uzyskać zaspokojenie i także po ogłoszeniu upadłości spółki może on prowadzić egzekucję z majątku indywidualnego wspólnika. Powyższe jednak - wbrew zapatrywaniu wyrażonemu przez Sąd Wojewódzki - nie podważa celu postępowania upadłościowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że wierzyciel, chcąc szybko uzyskać zaspokojenie ze wspólnego majątku wspólników, musi dysponować orzeczeniem sądowym, opiewającym przeciwko wszystkim wspólnikom. Tymczasem ogłoszenie upadłości ma na celu prowadzenie egzekucji generalnej, to jest wspólne i w zasadzie równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są już wymagalne. Podniesiona wyżej zasada odrębności majątku wspólnego wspólników w stosunku do ich majątków odrębnych przesądza sprawę w tym kierunku, że w przypadku ogłoszenia upadłości spółki cywilnej w skład masy upadłościowej wchodzi jedynie majątek wspólny wspólników, a to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 § 1 prawa(4) upadłościowego.

Ostatnie zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia dotyczy kwestii, czy obligatoryjną przesłanką ogłoszenia upadłości jest istnienie co najmniej dwóch wierzycieli upadłego podmiotu gospodarczego. Jak trafnie zauważył Sąd Wojewódzki, z przepisów prawa upadłościowego taki warunek wyraźnie nie wynika. Rozstrzygając powyższe zagadnienie, należy jednak mieć na uwadze, co następuje. Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego ma na celu wdrożenie postępowania upadłościowego. Z przepisów prawa upadłościowego dotyczących tego postępowania wynika, że jego celem jest likwidacja majątku masy upadłości (art. 110 i nast.) oraz równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli (art. 203 i nast.). Służą temu przewidziane w prawie upadłościowym takie czynności, jak zgłoszenie wierzytelności, ustalenie listy wierzytelności, możliwość zawarcia przez upadłego układu z wierzycielami nie uprzywilejowanymi, wreszcie podział funduszów masy upadłości. Wszystkie te czynności byłyby bezprzedmiotowe w przypadku istnienia jednego tylko wierzyciela upadłego. Poza tym jeden wierzyciel może osiągnąć ewentualne zaspokojenie swych wierzytelności w stosunku do upadłego, wytaczając mu proces i następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Nie zachodzi zatem potrzeba udzielania mu ochrony prawnej w postaci ogłoszenia upadłości dłużnika. Z powyższych względów uznać trzeba, że z samego celu instytucji upadłości, wprowadzonej, by doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika, wynika, że postępowanie upadłościowe może być wdrożone tylko w przypadku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli upadłego dłużnika.

Z tych zasad udzielono odpowiedzi jak w sentencji uchwały, pozostawiając natomiast bez odpowiedzi pytanie drugie.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 31 marca 1993 r.

III CZP 176/92

Spółka cywilna nie ma zdolności wekslowej.

Uzasadnienie

I. Sąd Najwyższy w zwykłym składzie, rozpatrując przedstawione przez Sąd Apelacyjny w Gdańsku pytanie prawne: "czy spółka cywilna ma zdolność do zaciągania zobowiązań wekslowych?", uznał, że zagadnienie prawne "czy spółka cywilna ma zdolność wekslową?" budzi poważne wątpliwości, uzasadniające przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Sądu Najwyższego. W uzasadnieniu pytania podniesiono, że uznanie, iż dany podmiot ma zdolność wekslową, zależy przede wszystkim od tego, czy ma on zdolność prawną, a tę mają osoby fizyczne i osoby prawne. Spółka cywilna nie należy - co jest oczywiste - do pierwszej z tych kategorii osób, a powszechnie uznaje się, że nie jest też osobą prawną. Żaden bowiem szczególny przepis nie przyznaje jej osobowości prawnej, a przepisy o spółce cywilnej (art. 860-875(1) kc) regulują ją jako instytucję prawa zobowiązaniowego i nie nadają jej cech jednostki organizacyjnej funkcjonującej jako odrębny podmiot prawa cywilnego. Brak jest też takiego przepisu jak art. 81 kh(2), według którego spółka jawna może "nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana", co potwierdza, że ustawodawca, jeżeli jest jego wolą wyposażenie podmiotu nie będącego osobą prawną w atrybuty przysługujące z reguły takim osobom, daje temu wyraz w stosownym, wyraźnie brzmiącym przepisie. Nie można zaś nie dostrzegać, że późniejsze od kodeksu handlowego przepisy kodeksu cywilnego regulujące spółkę cywilną nie zawierają odnoszącego się do tej spółki takiego przepisu jak art. 81 kh. W rozważaniach składu orzekającego Sądu Najwyższego wyrażono też zapatrywanie, że użyte w art. 864 kc określenie "zobowiązania spółki" należy jedynie uważać za językowo wygodny skrót, w istocie bowiem chodzi o wspólne zobowiązania wszystkich wspólników. W zestawieniu z art. 866 kc regulującym reprezentację spółki cywilnej należy uważać, że reprezentujący spółkę wspólnik reprezentuje zarówno siebie jako wspólnika oraz wszystkich pozostałych wspólników. Nie chodzi tu zatem o reprezentację spółki jako odrębnego podmiotu, co mogłoby być argumentem przemawiającym za uznaniem spółki za posiadającą zdolność prawną.

Sąd Najwyższy podniósł też, że za uznaniem spółki za podmiot wyposażony w zdolność prawną mogłoby przemawiać coraz szersze występowanie tych spółek w obrocie jako samodzielnych jednostek organizacyjnych, realizujących określone cele gospodarcze.

Choć nieposiadanie przez spółkę cywilną zdolności prawnej powinno przesądzać w sensie negatywnym o jej zdolności wekslowej, to jednak w piśmiennictwie prawniczym został wyrażony pogląd przeciwny, co - zdaniem składu orzekającego Sądu Najwyższego - wskazuje na konieczność rozpatrzenia przedstawionego zagadnienia prawnego przez skład powiększony.

II. Obowiązujące obecnie w Polsce przepisy regulują pięć rodzajów spółek (cywilnych i handlowych), a mianowicie: spółkę zwaną cywilną (art. 860-875 kc), spółkę jawną (art. 75-142 kh), spółkę komandytową (art. 143 i nast., art. 28 § 2 kh w brzmieniu ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej - Kodeks handlowy, Dz. U. 1991 r. Nr 94 poz. 418), spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158-306 kh) oraz spółkę akcyjną (art. 307-497 kh), tworząc w ten sposób pięć normatywnych typów spółek.

Spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym uregulowanym w przepisach art. 860-875 kc. Do oceny prawnej tego stosunku mają również zastosowanie przepisy ogólne prawa cywilnego, a także przepisy tzw. części ogólnej prawa zobowiązań zawarte w księdze trzeciej kc.

W świetle przepisów kc (art. 860 § 1 kc) spółka cywilna jest stosunkiem prawnym, którego strony (wspólnicy) zobowiązane są dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Według uregulowania przyjętego w art. 860 § 1 kc źródłem powstania stosunku spółki cywilnej jest umowa (umowa spółki), zawarta przez co najmniej dwóch wspólników. Umowa powinna mieć formę pisemną (ad probationem). Także przystąpienie do istniejącej już spółki powinno być dla celów dowodowych stwierdzone pismem.

Spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej (inaczej np. co do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - art. 171 § 1 kh, według którego "przez zarejestrowanie spółka nabywa osobowość prawną", czy co do spółki jawnej - art. 81 kh(3), o którym mowa była wyżej, a którego unormowanie z mocy art. 144 kh ma także odpowiednio zastosowanie do spółki komandytowej).

Osobami prawnymi mogą być tylko te podmioty, których osobowość prawna wynika z przepisu ustawy lub przepisów szczególnych przyznających tę osobowość (art. 33 i 35 kc). Należało przeto podnieść, że ustawodawca, nowelizując w sposób zasadniczy przepis art. 33 kc (por. art. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny - Dz. U. 1990 r. Nr 55 poz. 321), nie uczynił tego w taki sposób, by nowelizacja dotknęła także spółkę cywilną. Nie wydaje się też, by ustawodawca, nowelizując kodeks cywilny, i to kilkakrotnie, nie dostrzegł roli, jaką spółka cywilna odgrywa w życiu gospodarczym kraju. Jeśli mimo to nie przyznał jej osobowości prawnej, to oznacza to, iż przepisy o spółce cywilnej (art. 860-875 kc) regulują tę instytucję prawa obligacyjnego w sposób całościowy, odpowiadający jej założeniom, zaś wymogi obrotu gospodarczego i uczestniczenie w nim nie wymagają nadania spółce cywilnej cech jednostki organizacyjnej funkcjonującej jako odrębny podmiot prawa cywilnego, wyposażony w osobowość prawną. W literaturze prawniczej podejmowane są próby wyprowadzenia wniosku o podmiotowości prawnej spółki cywilnej z faktu istnienia "wspólnego majątku wspólników" (art. 863 kc). Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. Pod względem prawnym majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników, opierającą się na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje umowę spółki cywilnej. Majątek ten, będący odrębną całością określaną niekiedy jako "majątek spółki" (takiego określenia użyto w art. 548 kz(4) a także w § 718 kcn), obejmuje wkłady majątkowe wspólników oraz uzyskane dochody, stanowiące majątek wspólny wspólników, przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. Odnośnie całego tego majątku istnieje pomiędzy wspólnikami wspólność łączna, która utrzymuje wyodrębnienie majątku i jego niepodzielność (por. art. 863 kc, w którym mowa jest o "wspólnym majątku wspólników", nie zaś o "majątku spółki").

Reasumując tę część wywodów należy stwierdzić, że spółka cywilna jest spółką osobową, zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników. Podmiotami są tylko wspólnicy (por. m.in. art. 864 kc, według którego za zobowiązania spółki odpowiedzialni są wspólnicy solidarnie). Inaczej mówiąc, w spółce cywilnej istnieje wielość podmiotów powiązana wspólnością majątkową. Używany w praktyce termin "majątek spółki" znaczy zawsze wspólny majątek wspólników.

III. Prawo wekslowe - ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. (Dz. U. 1936 r. Nr 37 poz. 282), w odróżnieniu od prawa(5) wekslowego z 1924 r. (Dz. U. 1924 r. Nr 100 poz. 926), nie zawiera przepisów, które w sposób szczególny regulowałyby zdolność wekslową i zdolność do czynności wekslowych. Jedynie w dwóch przepisach obowiązującego prawa wekslowego wspomina się o zdolności do zaciągania zobowiązań wekslowych - w art. 7 w sensie negatywnym i w art. 77 w sensie pozytywnym, jednak żaden z tych przepisów nie określa jednoznacznie, kto posiada zdolność wekslową. Ten drugi przepis zawiera jedynie wskazówkę interpretacyjną - poprzez odesłanie do przepisów prawa ojczystego (lex patriae) - w kwestii oceny zdolności wekslowej osoby zaciągającej zobowiązania wekslowe. Wobec takiego odesłania zdolność wekslową należy oceniać na podstawie prawa ojczystego aktualnie obowiązującego. Tym samym dochodzi się do wniosku, że zdolność wekslową, tj. zdolność do tego, aby być podmiotem praw i zobowiązań wekslowych, ma każdy, kto według przepisów ogólnych prawa cywilnego posiada zdolność prawną. Zdolność wekslową posiadają więc osoby fizyczne i osoby prawne.

Od zdolności wekslowej należy odróżnić zdolność do działań wekslowych, przez którą rozumie się nabywanie praw wekslowych i zaciąganie zobowiązań wekslowych przez własne działania prawne.

Zdolność wekslowa łączy się z pojęciem zdolności prawnej, zaś zdolność do działań wekslowych z pojęciem zdolności do działań prawnych. Każda z nich dzieli się na czynną (do nabywania praw wekslowych) i bierną (do zaciągania zobowiązań wekslowych). Ten, kto nie ma zdolności do działań prawnych nie ma zdolności do zaciągania zobowiązań wekslowych.

W dawniejszej literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, że spółka cywilna, choć nie ma osobowości prawnej, ma z uwagi na brzmienie art. 548 kz zdolność wekslową.

W nowszej literaturze wymieniono spółkę cywilną jako mającą z mocy art. 866 kc zdolność wekslową i zdolność do działań wekslowych. Stanowisko takie nie da się jednak obronić, bowiem z konstrukcji reprezentacji w spółce cywilnej (art. 866 kc stanowi, że w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw) nie można wnioskować o jej zdolności wekslowej. Brak odrębnej od wspólników osobowości prawnej spółki cywilnej będzie zawsze skutkował wwiązanie jej wspólników (art. 864 kc) w stosunek wekslowy i nie spółka, lecz wspólnicy będą uczestnikami tego stosunku. Inaczej mówiąc, nie spółka, lecz wspólnicy będą zobowiązani lub uprawnieni z weksla.

Przy rozważaniu tego stanowiska nie można nie dostrzegać, że upoważnienie do działania, o jakim mowa jest w art. 866 kc, opiera się na sumie cząstkowych umocowań wspólników. Podmiotami praw i obowiązków (także wekslowych) na podstawie tak unormowanego umocowania do działania są sami wspólnicy, a nie spółka. Takie bowiem są szczególne cechy normatywne reprezentacji spółki cywilnej, a mianowicie reprezentacja spółki w stosunku do osoby trzeciej polega na działaniu na jej (spółki) rzecz i w jej imieniu, tzn. na rzecz i w imieniu wszystkich wspólników. Skutki prawne powstają dla spółki, co oznacza że nabyta wierzytelność wchodzi do wspólnego majątku wspólników, natomiast podjęte zobowiązania zostają objęte solidarną odpowiedzialnością wspólników.

IV. Rozwój życia gospodarczego w naszym kraju nie może usprawiedliwiać odmiennej wykładni obowiązujących przepisów o spółce cywilnej i prawa wekslowego. Wyrażane poglądy - jako wnioski de lege ferenda - mogą stanowić punkt wyjścia dla zmian legislacyjnych w tym zakresie, w tym też w celu zbliżenia reguł kodeksowych dotyczących spółki cywilnej do unormowań "europejskich".

Z tych przyczyn podjęto uchwałę jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

z dnia 12 marca 1993 r.

III ARN 3/93

1. Pominięcie w tytule rozporządzenia wykonawczego regulującego stawki podatku obrotowego pewnej kategorii podatników - w sytuacji, gdy ustawa o podatku obrotowym nie stwarza podstaw do podmiotowego różnicowania wysokości stawek - nie oznacza, że rozporządzenie to nie odnosi się do wszystkich kategorii podatników.

2. Przepisy rozporządzenia(1) Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. 1991 r. Nr 27 poz. 156), odnoszą się także do spółek cywilnych osób fizycznych.

Uzasadnienie

W dniu 15 stycznia 1990 r. zawiązana została pomiędzy Adamem P. a Tomaszem P. spółka cywilna dla prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "Artex". W związku z dokonanym przez tę spółkę w 1990 r. importem z zagranicy artykułów spożywczych pobrany został od Tomasza P. i Adama P. podatek obrotowy, tzw. graniczny w kwocie 37.907.000 zł według stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy (Dz. U. 1990 r. Nr 20 poz. 122). Jednakże w pismach z dnia 27 i 28 grudnia 1990 r. (k. 35 i k. 36 akt skarbowych NO-824/E/1/24/91) Adam P. oraz Tomasz P., powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów, zwrócili się o zwrot błędnie - ich zdaniem - pobranej kwoty z tytułu tzw. podatku granicznego, któremu nie podlegają, oraz zaliczenie tej kwoty na poczet należnego od spółki podatku obrotowego i dochodowego za 1990 r. Na skutek tego wystąpienia Urząd Skarbowy w Radomiu, decyzją z dnia 6 lutego 1991 r. NP-I-86/24766191, zasądził przerachowanie wpłaconego podatku obrotowego od towarów sprowadzonych z zagranicy w kwocie 37.709.000 zł na konto spółki dotyczące podatku obrotowego z tytułu prowadzonej działalności handlowej.

W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. nie mają zastosowania do spółek prawa cywilnego, które zobowiązane są do uiszczenia podatku obrotowego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156). Wobec niezaskarżenia tej decyzji postępowanie co do wymiaru tzw. podatku granicznego na tym zostało zakończone, podjęto natomiast postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego w stosunku do spółki cywilnej.

Decyzją z dnia 18 lipca 1991 r. Urząd Skarbowy w R. wymierzył podatek obrotowy w kwocie 261.574.600 zł od obrotu o wartości 1.685.116.342 zł wynikającego z prowadzonej przez spółkę księgi przychodów i rozchodów oraz z zeznań podatkowych wspólników.

Przy wymiarze zastosowane zostały stawki podatku (4% i 40%) określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1989 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku (Dz. U. 1989 r. Nr 44 poz. 242) w zakresie obrotu uzyskanego w pierwszych czterech miesiącach 1990 r. oraz 20% stawkę z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156) w zakresie obrotu uzyskanego po wejściu tego rozporządzenia w życie.

Od powyższej decyzji odwołanie w imieniu Adama P. i Tomasza P. wniósł ich pełnomocnik zarzucając bezpodstawne potraktowanie spółki cywilnej jako strony zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem - zdaniem odwołującego się - podatnikiem mogą być tylko osoby fizyczne. Wychodząc z takiego założenia wyrażono w odwołaniu pogląd, że skarżący powinni zapłacić "podatek graniczny" według stawek określonych w rozporządzeniu z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy (Dz. U. 1990 r. Nr 20 poz. 122) z tytułu przywozu w 1990 r. towarów z zagranicy.

Natomiast - zdaniem podatników - nie budzi wątpliwości zastosowanie stawek określonych w rozporządzeniu z dnia 17 kwietnia 1990 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156) do opodatkowania obrotu towarami nie sprowadzonymi z zagranicy.

Izba Skarbowa w R. nie podzieliła zarzutów tego odwołania i decyzją z dnia 15 listopada 1991 r. Nr NO-824/E/1/24/91 zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Na skutek skargi Adama P. i Tomasza P. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Radomiu wobec podzielenia poglądu skarżących, iż organy skarbowe bezpodstawnie wymierzyły przedmiotowy podatek według stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156). Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że powołane rozporządzenie, zgodnie ze swym tytułem, dotyczy osób fizycznych i osób prawnych. Nie dotyczy zatem trzeciej, znanej ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Tekst jednolity: Dz. U. 1983 r. Nr 43 poz. 191 ze zm.) grupy podatników tego podatku, tj. jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a w szczególności spółek prawa cywilnego. Za takim zakresem rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1990 r. - oprócz tytułu tego rozporządzenia - przemawia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że zostało ono oparte m.in. na delegacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym i art. 38 pkt 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które upoważniały Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych w odniesieniu do "niektórych grup podatników". Ponadto żaden z przepisów powołanego rozporządzenia z 17 kwietnia 1990 r. nie daje podstaw do przyjęcia, że rozporządzenie dotyczy innych jeszcze podmiotów oprócz tych, które zostały wymienione w tytule. Natomiast uregulowania dotyczące zaliczeń (§ 24 i § 25 ust. 1) wyraźnie zaadresowane zostały wyłącznie do osób prawnych i osób fizycznych. Wreszcie - dopiero w kolejnym rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do ustawy o podatku obrotowym, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. 1991 r. Nr 38 poz. 165) expressis verbis zostały wymienione inne jednostki organizacyjne zarówno w tytule tego rozporządzenia jak i w treści przepisów dotyczących zaliczek (§ 1 ust. 1 i § 28 ust. 1). W konsekwencji przeprowadzonej analizy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną, że obroty spółki cywilnej powinny zostać opodatkowane według ustawowych stawek podatku obrotowego, a nie według określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. stawek, które są wyższe w zakresie obrotów osiąganych z handlu artykułami importowanymi i wyrobami przemysłowymi.

Minister Sprawiedliwości wniósł od wyżej wymienionego wyroku rewizję nadzwyczajną zarzucając rażące naruszenie przepisu § 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym. Według Ministra Sprawiedliwości dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena prawna jest wadliwa, gdyż jej podstawą jest treść tytułu aktu wykonawczego. Tymczasem w analizie zagadnienia decydujące znaczenie ma konstrukcja prawno-materialna podatku obrotowego wynikająca z ustawy o podatku obrotowym.

Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W interesująco przeprowadzonej, wielowątkowej analizie spornego zagadnienia prawnego - jaki jest zakres podmiotowy rozporządzenia(1) Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. - Naczelny Sąd Administracyjny szczególną wagę przywiązał do treści tytułu tego rozporządzenia, w którym podane zostały określone grupy podatników z pominięciem jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Jeżeli takie podmiotowe zwężenie regulacji odpowiadało upoważnieniu udzielonemu Ministrowi Finansów w ustawie(2) z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym to - wywodzi Naczelny Sąd Administracyjny - pominięcie w powołanym rozporządzeniu jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej nie narusza ustawowej regulacji podatku obrotowego, a gdyby nawet pojawiła się wątpliwość na tle tekstu rozporządzenia, to z pewnością nie byłaby dopuszczalna interpretacja rozszerzająca na niekorzyść podatników.

Rozważając przesłanki oceny przedmiotowego zagadnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej konkretnej sprawie Sąd Najwyższy stwierdza, że wbrew poglądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego - Minister Finansów nie był upoważniony do określenia stawek podatku obrotowego odnośnie tylko do niektórych typów podatników, z pominięciem innych.

Powoływane wyżej wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156) zostało wydane w oparciu o kilka upoważnień zawartych w określonych przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym oraz ustawy(3) z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Te upoważnienia, które stwarzają podstawę do dyferencjacji sytuacji prawnej podatników nie dotyczą zagadnienia, o które w sprawie chodziło, tj. o wskazanie przepisów określających stawki podatku obrotowego. O możliwości wprowadzenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia określonych uregulowań w stosunku do: "określonych grup podatników", mowa jest w art. 38 pkt 1, 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Upoważnienia te dotyczą możliwości zobowiązania niektórych grup podatników do zgłaszania obowiązku podatkowego lub innych obowiązków w zakresie procedury podatkowej, które nie muszą być stosowane powszechnie. Także upoważnienie dla Ministra Finansów, zawarte w art. 9 pkt 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do wprowadzenia obowiązku wpłacania zaliczek i poboru przedpłat na poczet podatków oraz określenia zasad obliczania tych zaliczek, przedpłat i ich wysokości, chociaż nie wskazuje wyraźnie, że może być realizowane w ten sposób, że zróżnicuje się sytuacja prawna różnych grup podatników - to w zasadzie nie stwarza, samo przez się, przeszkody dla takiego zróżnicowania. Na gruncie ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Tekst jednolity: Dz. U. 1983 r. Nr 43 poz. 191) także znajdują się uregulowania dopuszczające dyferencjację sytuacji prawnej różnych grup podatników. Znalazło to wyraz w art. 12 ust. 1 pkt 1, który przewiduje, że Minister Finansów może w drodze rozporządzenia zwalniać od podatku całkowicie lub częściowo niektóre grupy podatników i poszczególne rodzaje działalności oraz określać warunki tego zwolnienia. Są to jednakże sytuacje prawne, które nie zachodziły w rozpatrywanej sprawie dotyczącej - w zakresie przedmiotowego sporu - wyłącznie regulacji o wysokości stawek podatku obrotowego. W tym zaś zakresie jedyną podstawę upoważniającą Ministra Finansów stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o podatku obrotowym, który stwarza możliwość - w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - innego ukształtowania stawek podatku obrotowego, niższych lub wyższych od tych, które zostały określone w ustawie w art. 10 ust. 1. Istotne są tu zwłaszcza dwie cechy powołanego uregulowania. Po pierwsze te stawki podatku, które zostały bezpośrednio określone w ustawie, dotyczą wszystkich objętych ustawą o podatku obrotowym podatników (art. 1 ust. 1) oraz po drugie, stawki podatku są takie same dla każdej z grup podatników, tj.: 1) osób fizycznych, 2) nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych oraz 3) innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Linia różnicowania tych stawek nie ma nic wspólnego z cechami podmiotowymi podatników, ale wynika z różnych rodzajów działalności gospodarczej podlegającej podatkowi obrotowemu. Ustawowa wysokość tych stawek wynosi od obrotów z działalności: 1) wytwórczej 20%, 2) usługowej 5%, 3) handlowej 5% (art. 10 ust. 1). Minister Finansów te stawki, które zostały określone w ustawie, według zasady jednolitości, dla wszystkich podatników podatku obrotowego, może - stosownie do upoważnienia z art. 10 ust. 2 ustawy ustalić w niższej lub wyższej wysokości wyłącznie w obrębie dopuszczalnej dyferencjacji przedmiotowej, tj.: "od obrotów z niektórych rodzajów działalności albo ze sprzedaży określonych wyrobów bądź grup wyrobów".

Na gruncie rozporządzenia(4) Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. pojawia się problem zakresu podmiotowego tego rozporządzenia ze względu na jego tytuł (a także tytuł załącznika zawierającego tabelę stawek podatku obrotowego), w którym wymienione zostały tylko dwie grupy podatników (osoby fizyczne i osoby prawne), z pominięciem trzeciej formy podatników, których działalność gospodarcza - stosownie do powołanego art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym - także podlega podatkowi obrotowemu (por. także określenie podatnika ustalone w art. 3 ust. 3 ustawy(5) o zobowiązaniach podatkowych). Tytuły te są zatem - jak to zauważono w sprawie - nieadekwatne do zakresu podmiotowego ustawy o podatku obrotowym. Czy można jednak z tego powodu wyprowadzać wnioski co do ograniczonego zakresu regulacji normatywnej? Naczelny Sąd Administracyjny swą ocenę prawną o ograniczonym zakresie podmiotowym rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1990 r. wyprowadził przede wszystkim z założenia o spójności tak rozumianego zakresu regulacji w rozporządzeniu z upoważnieniem ustawowym. Jednakże - jak to wyżej przedstawiono wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego - ustawa o podatku obrotowym nie dopuszcza ustalenia różnych stawek podatku dla poszczególnych grup podatników, albo wykonania tego upoważnienia przez Ministra Finansów tylko wobec niektórych grup podatników. Wynikające w związku z tym wątpliwości co do treści regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w zakresie stawek podatku obrotowego, należy wyjaśnić nie w oparciu o tytuł tego rozporządzenia, który nie zawiera wyczerpującego określenia zasięgu podmiotowego regulacji, lecz w oparciu o treść przepisów tego rozporządzenia interpretowanych z uwzględnieniem regulacji ustawowych. Kluczowe znaczenie ma z tego względu, zwłaszcza treść § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1990 r., w którym - bez bezpośredniej regulacji aspektu podmiotowego - mówi się o ustalaniu tabel stawek podatku obrotowego od obrotów z działalności wytwórczej, usługowej i handlowej, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym. Jeżeli zatem w przepisach rozporządzenia wykonawczego nie określono wprost zakresu podmiotowego, ale znajdują się odesłania do ustawy, a ponadto jeżeli w rozporządzeniu tym nie ma żadnych elementów różnicowania wysokości stawek ze względów podmiotowych i jeżeli ustawowa regulacja w tym przedmiocie (także co do upoważnienia dla aktu wykonawczego) jest jednolita dla wszystkich grup podatników objętych ustawą - to interpretacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w konkretnej sprawie jest wadliwa. Nie wpływa na powyższą ocenę argument o wymienieniu określonych podatników w § 24 i § 25 rozporządzenia wykonawczego, gdyż przepisy te dotyczą zasad wypłacania zaliczek na podatek obrotowy, a w tym przedmiocie - jak to zauważono wyżej - dopuszczalna byłaby regulacja odmienna dla różnych grup podatników. Nie jest także przekonywający argument o poszerzeniu tytułu dopiero w kolejnym rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku obrotowym, tj. w rozporządzeniu(6) Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. 1991 r. Nr 38 poz. 165). Nastąpiło w ten sposób poprawienie treści tytułu aktu prawnego, który poprzednio był nieadekwatny do zakresu podmiotowego regulacji normatywnej - natomiast nie oznacza to zmiany, w zakresie podmiotowym, regulacji normatywnej.

Z powyższych przyczyn, wobec zasadności zarzutów i wniosku rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości, Sąd Najwyższy orzekł w sprawie stosownie do art. 422 § 2 kpc w związku z art. 211 kpa.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 28 stycznia 1993 r.

III CZP 168/92

Spółka cywilna nie ma zdolności do działania w postępowaniu egzekucyjnym jako osoba trzecia lub uczestnik nie będący stroną.


Uzasadnienie

W toku postępowania egzekucyjnego o świadczenia pieniężne z wniosku wierzycieli - (...) Banku Kredytowego SA i Banku (...) przeciwko dłużnikowi Romualdowi K., Komornik Sądu Rejonowego w W. dokonał zajęcia traku wielopiłowego, oznaczonego symbolem RK-62-2. Czynność tę zaskarżyło Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe (...) z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi Przedsiębiorstwo zarzuciło prowadzenie egzekucji sprzecznie z normą art. 825 pkt 3 kpc, gdyż nie jest dłużnikiem i sprzeciwiło się jej prowadzeniu, podnosząc ponadto, że jest zarówno właścicielem, jak i posiadaczem traku, Przewodniczący zarządził zwrot skargi na podstawie art. 17 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Zarządzenie to zaskarżyło Przedsiębiorstwo, a rozpoznającemu zażalenie Sądowi Wojewódzkiemu nasunęły się poważne wątpliwości co do zagadnienia prawnego przytoczonego w sentencji uchwały.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W sprawie jest poza sporem, że tytuły wykonawcze stanowiące podstawę postępowania egzekucyjnego nie dotyczyły Przedsiębiorstwa (...) jako strony, tj. wierzyciela lub dłużnika. Przedsiębiorstwo, zgłaszając zarzuty z art. 825 pkt 3 oraz z art. 845 § 2 kpc, działało w postępowaniu jako jego uczestnik nie będący stroną lub osobą trzecią. Nie było więc potrzeby objęcia rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego w tak szerokim ujęciu, jak przedstawił Sąd Wojewódzki, to jest także odnośnie do uczestników będących stronami. W okolicznościach sprawy nie jest też istotne, czy tytuł egzekucyjny pochodzi od sądu gospodarczego, gdyż bez względu na pochodzenie tytułu spółka cywilna, jaką jest niewątpliwie Przedsiębiorstwo (...), nie ma zdolności sądowej w postępowaniu w charakterze określonym w uchwale. Przed wejściem w życie zmiany kodeksu postępowania cywilnego, dokonanego ustawą z dnia 24 maja 1989 r. o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych (Dz. U. 1989 r. Nr 33 poz. 175 - art. 6 pkt 3) brak zdolności sądowej spółek cywilnych nie był kwestionowany. Spółki te bowiem nie mają osobowości prawnej i nie mieszczą się w żadnej kategorii jednostek wymienionych w art. 64 § 2 kpc tak w jego uprzednim, jak i aktualnym brzmieniu. Nie mają też "własnego" majątku, gdyż chodzi tu o współwłasność wszystkich wspólników, mającą charakter łączny (art. 863 kc). Tak więc stronami i uczestnikami procesów oraz innych postępowań sądowych dotyczących spółek cywilnych mogli być wyłącznie wspólnicy. Brak zdolności sądowej tych spółek wynika też z treści art. 778 kpc, zezwalającego na egzekucję ze wspólnego majątku wspólników spółki prawa cywilnego tylko na podstawie tytułu egzekucyjnego wydanego przeciwko wszystkim wspólnikom. Sytuacja procesowa spółki cywilnej, a ściślej jej wspólników, jest więc odmienna od sytuacji spółki jawnej, działającej na podstawie art. 75 i nast. kodeksu(1) handlowego, która mimo braku osobowości prawnej ma zdolność sądową (art. 81 kh), a wydanemu przeciwko niej tytułowi egzekucyjnemu można nadać klauzulę wykonalności w stosunku do wszystkich wspólników (taką wykładnię prawa zawiera postanowienie SN z dnia 15 kwietnia 1966 r. I CZ 27/66 OSNCP 1967/2 poz. 23).

Wątpliwości co do zdolności sądowej spółek cywilnych pojawiły się dopiero po wspomnianej zmianie kodeksu postępowania cywilnego, a to wobec treści art. 479[7] kpc, stanowiącego dopuszczaniu do działania przed sądami gospodarczymi określonych podmiotów gospodarczych, mimo że nie mają one osobowości prawnej. Ponieważ już z art. 860 § 1 kc wynika, że istotą spółki jest osiągnięcie wspólnego w orzecznictwie sądów niższych instancji kształtuje się pogląd, ze art. 479[7] kpc stosuje się także do spółek cywilnych. Wyrazem tego poglądu jest, między innymi, uzasadnienie przedstawionego zagadnienia prawnego, w którym wątpliwość Sądu Wojewódzkiego wiąże się jedynie z wykładnią prawa, zawartą w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 1992 r. III CZP 74/92 (OSNCP 1992/12 poz. 229), stosownie do której sąd gospodarczy nie jest sądem egzekucyjnym dlatego Sąd Wojewódzki nie ma pewności, czy uprawnienie przewidziane w art. 479[7] kpc rozciągać można na postępowanie przed innym sądem niż gospodarczy. Kwestia zdolności sądowej spółek cywilnych w postępowaniu przed sądami gospodarczymi wykracza poza zakres przedstawionego zagadnienia. Gdyby przyjąć istnienie takiej zdolności wymagałaby rozważenia kwestia możliwości działania spółki jako strony postępowania egzekucyjnego dotyczącego orzeczenia czyniącego ją wierzycielem lub dłużnikiem, tj. czy zdolność sądową, ograniczoną z mocy przepisu szczególnego tylko do postępowania rozpoznawczego, i to wyłącznie przed sądami gospodarczymi, można rozciągnąć na wynikające z orzeczeń tych sądów i dotyczące tych samych stron sprawy egzekucyjnej. Jak już jednak wspomniano, rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie wiąże się z istotą niniejszej sprawy. Skarżąca czynność komornika spółka nie występowała jako strona postępowania rozpoznawczego przed sądem gospodarczym i nie uzyskała w tym postępowaniu statusu wierzyciela lub dłużnika z mocy orzeczenia tego sądu. Jej udział w postępowaniu sądowym, wiążącym się tylko pośrednio z egzekwowanym tytułem, rozpoczął się dopiero na etapie egzekucji i nie istnieje możliwość zastosowania szczególnego, a więc nie zezwalającego na wykładnię rozszerzającą, przepisu art. 479[7] kpc.

Na marginesie, dla pełnego przedstawienia istoty rozważanego zagadnienia, należy zwrócić uwagę, że zdolność sądowa podmiotów gospodarczych nie mających osobowości prawnej dotyczy tylko postępowania przed sądami gospodarczymi, rozpoznającymi wyłącznie sprawy gospodarcze. Ta sama więc jednostka organizacyjna, w zależności od rodzaju sprawy ze stosunku cywilnego oraz sądu, przed którym sprawa ta się toczy, może tę zdolność mieć lub nie mieć. Wyjaśnione to zostało w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91 (OSNCP 1992/2 poz. 17). Dlatego gdyby nawet przyjąć, że spółka cywilna może w określonych sytuacjach mieć zdolność sądową, to nie można z powyższego wywodzić jej zdolności sądowej w ogóle, to jest we wszystkich sprawach sądowych, w tym egzekucyjnych, zwłaszcza nie mających bezpośredniego - w rozumieniu jak wyżej - związku z postępowaniem prowadzącym do wydania tytułu egzekucyjnego.

Z tych względów, na podstawie art. 391 kpc, Sąd Najwyższy podjął uchwałę jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu

z dnia 27 października 1992 r.

SA/Wr 959/92

Gdy jako podmiot przywileju podatkowego występuje spółka cywilna osób fizycznych, przywilej ten ma charakter niepodzielny i przysługuje wszystkim wspólnikom łącznie.

Z uzasadnienia

Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 16 marca 1992 r. (nr US/86/72/91) stwierdził utratę prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej, przyznanego na okres od dnia 1 czerwca 1990 r. do dnia 31 maja 1992 r. Ryszardowi K. i Ryszardowi M., prowadzącym w ramach umowy spółki działalność handlową i gastronomiczną. Ustalono, że zwolnienie nie może być utrzymane wobec wystąpienia Ryszarda K. ze spółki z dniem 22 września 1991 r. Na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. 1990 r. Nr 35 poz. 203 z późn. zm.) Ryszard K. utracił prawo do zwolnienia od podatków za cały okres prowadzenia działalności.

Odwołując się od decyzji organu I instancji, Ryszard K. wnosił o jej uchylenie. Zarzucał, że umowa spółki nie została rozwiązana w formie przewidzianej w art. 72 kodeksu handlowego, gdyż on sam nie wyraził zgody na rozwiązanie spółki, a jednostronne działanie Ryszarda M. nie rodzi skutków prawnych. Wobec tego umowa spółki trwa, mimo że od dnia 22 maja 1991 r. Ryszard M. nie dopuszcza go do zarządzania majątkiem spółki, jak również nie dzieli się z nim zyskami.

Decyzją z dnia 14 maja 1992 r. (nr.JS.PO.828/28/92) Izba Skarbowa w J.G. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że jednym z warunków utrzymania zwolnienia od podatku określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. jest prowadzenie działalności w okresie objętym zwolnieniem oraz w ciągu 2 lat po jego zakończeniu (§ 6 ust. 1). Ryszard K. zaś zaprzestał działalności z dniem 22 maja 1991 r. W tej sytuacji nie ma znaczenia brak formalnego rozwiązania umowy spółki.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ryszard K. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego. Zarzucał organom naruszenie zasad postępowania administracyjnego - art. 7 i 8 kpa, przepisu art. 107 kpa przez zaniechanie obowiązku oznaczenia strony oraz brak wskazania, że sprawa dotyczy spółki cywilnej, a także brak oceny materiału dowodowego i wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia, oraz przepisów art. 77 i 80 kpa przez niedopełnienie obowiązku zebrania w sprawie materiału dowodowego koniecznego do jej rozstrzygnięcia, a w szczególności wydanie decyzji tylko na podstawie ustalenia, iż skarżący nie wykonuje działalności od dnia 22 maja 1991 r., z pominięciem faktu, że zaniechanie działalności zostało wymuszone przez Ryszarda M., umowa spółki zaś nadal wiąże strony.

Odpowiadając na skargę, organ II instancji wnosił o jej oddalenie. Wywodził, że skarżący sam w toku postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji oświadczył, że działalności nie prowadzi od dnia 22 maja 1991 r., co potwierdza również fakt niezgłoszenia obowiązku podatkowego na 1992 r. Decyzja w niniejszej sprawie musiała być skierowana tylko do skarżącego, który zaniechał działalności. Drugi wspólnik kontynuuje działalność, a więc nie utracił prawa do zwolnienia od podatków.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, doszedł do następujących ustaleń i wniosków:

Skarga jest uzasadniona.

Podstawę zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, uzyskanego przez Ryszarda M. i Ryszarda K., stanowi przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników uzyskujących przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. 1990 r. Nr 35 poz. 203 z późn. zm.). Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatków, na warunkach określonych w rozporządzeniu, osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych, zwanych w dalszej treści rozporządzenia podatnikami. Sformułowanie przepisu pozwala na nie budzące wątpliwości odczytanie zamysłu ustawodawcy, wedle którego podmiotem zwolnienia podatkowego może być albo osoba fizyczna, albo spółka cywilna osób fizycznych. W sytuacji więc, gdy osoby fizyczne zawierają umowę spółki stosownie do przepisów kodeksu cywilnego, występują w takim charakterze o zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego i zwolnienie to uzyskują, muszą być traktowane w tym zakresie nie jako odrębne osoby fizyczne, lecz jako spółka cywilna osób fizycznych.

Stosownie do art. 860 § 1 kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, co oznacza, że w czasie trwania umowy nie może dojść do wyłączenia żadnego ze wspólników od udziału w poczynaniach, jak również w korzyściach płynących ze zrealizowania wspólnie założonego celu gospodarczego, a zwłaszcza od udziału w zyskach. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania stają się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 kc). Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie, nie tylko majątkiem wspólnym, lecz także majątkiem osobistym, wyłączenie zaś lub ograniczenie odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki jest nieskuteczne (art. 864 kc).

Z art. 865 kc wynika dla każdego ze wspólników zarówno uprawnienie, jak i zobowiązanie do prowadzenia spraw spółki. W granicach uprawnienia do prowadzenia spraw spółki każdy ze wspólników jest uprawniony również do jej reprezentowania na zewnątrz (art. 866 kc). Wystąpienie wspólnika ze spółki zawartej na czas nie oznaczony może nastąpić bądź za wypowiedzeniem udziału na trzy miesiące przed końcem roku obrachunkowego, bądź z ważnych powodów bez zachowania terminu wypowiedzenia, nawet w spółce zawartej na czas oznaczony (art. 869 kc). Ważne powody są również podstawą żądania, z którym każdy ze wspólników może się zwrócić do sądu, rozwiązania spółki (art. 974 kc).

Obwarowania ustawowe przewidziane w powołanych przepisach kodeksu cywilnego nie pozwalają na przyjęcie "dorozumianego" wystąpienia wspólnika ze spółki. W sytuacji zaś, gdy strony nie mogą dojść do porozumienia co do terminu i warunków rozwiązania umowy, zachodzą ważne powody do skierowania sprawy na drogę procesu cywilnego. Tylko zatem zgodne oświadczenie wspólników albo orzeczenie sądu w tym przedmiocie może stanowić przekonujący dowód, że spółka uległa rozwiązaniu lub jeden ze wspólników z niej wystąpił. Trzeba tutaj wskazać, że tylko w wypadku spółki wieloosobowej wystąpienie jednego ze wspólników nie powoduje likwidacji spółki. Natomiast spółka dwuosobowa po wystąpieniu jednego ze wspólników przestaje istnieć.

Charakterystyczne cechy umowy spółki w powiązaniu ze wskazanym na wstępie przepisem § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. kształtują szczególną pozycję spółki cywilnej osób fizycznych w dziedzinie zwolnień podatkowych. Podmiotem zwolnienia jest spółka, przysługuje ono zatem niepodzielnie wszystkim wspólnikom. W okresie trwania umowy spółki w ogóle nie ma możliwości pozbawienia tego uprawnienia jednego ze wspólników z pozostawieniem uprawnienia drugiemu wspólnikowi. Gdyby przyjąć koncepcję zaprezentowaną przez organy orzekające w tej sprawie, jakoby Ryszard K. skutecznie wystąpił ze spółki, to przy jej dwuosobowej formie musiałoby dojść do likwidacji spółki, a zatem i wygaśnięcia przysługujących jej praw. W każdym razie Ryszard M., działający obecnie jednoosobowo nie mógł "odziedziczyć" uprawnień spółki w zakresie zwolnienia podatkowego.

Gdy jako podmiot przywileju podatkowego występuje spółka cywilna osób fizycznych, przywilej ten ma charakter niepodzielny i przysługuje wszystkim wspólnikom łącznie. Pozbawienie prawa do zwolnienia od podatków, przyznanego spółce cywilnej osób fizycznych, może nastąpić dopiero po formalnym rozwiązaniu umowy spółki, przeprowadzonym w trybie przepisów art. 869 i 874 kc.

Odmienny pogląd, zaprezentowany w tej sprawie przez organy orzekające nie znajduje podstawy prawnej w powołanym w decyzjach przepisie § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Paragraf ten zawiera warunki utrzymania uzyskanego zwolnienia podatkowego w postaci prowadzenia działalności w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po okresie zwolnienia, ale także podaje w ust. 5 i 6 definicję "zaprzestania na stałe" działalności. Jest to przede wszystkim likwidacja działalności, ale również jej przerwanie przez zaniechanie dokonywania zakupów i sprzedaży towarów handlowych, produkcji wyrobów albo świadczenia usług na okres co najmniej trzech kolejnych w ciągu dwóch lat po upływie okresu zwolnienia, chyba że zaniechanie to zostało spowodowane zdarzeniami wymienionymi w ust. 7 tego paragrafu, czyli chorobą, klęską żywiołową lub innym zdarzeniem losowym uniemożliwiającym dalsze prowadzenie działalności (...).

Jest wprawdzie niesporne, że skarżący, postawiony w sytuacji przymusowej przez wspólnika, nie wykonuje żadnych działań gospodarczych na rzecz spółki i nie złożył również zgłoszenia obowiązku podatkowego na rok 1992. Jednakże zaniechanie tego obowiązku, przewidzianego w § 5 ust. 1 omawianego rozporządzenia, nie jest zagrożone w tym przepisie żadną sankcją. W szczególności nie występuje powiązanie między brakiem zgłoszenia obowiązku podatkowego a utratą uprawnienia do zwolnienia podatkowego.

Decyzje organów podatkowych, wydane w wyniku kontrowersyjnego ustalenia o zaprzestaniu przez skarżącego działalności, przy zaniechaniu stwierdzenia, jaki wpływ na sytuację skarżącego oraz Ryszarda M. ma fakt zawarcia umowy spółki cywilnej, muszą być uznane za naruszające przepisy omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w związku z powołanymi wyżej przepisami kodeksu cywilnego kształtującymi istotę umowy spółki cywilnej.

Uznając za uzasadnione wywody i zarzuty Ryszarda K., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. w myśl art. 207 § 1 i 2 pkt 1 kpa.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego wydano na podstawie art. 208 kpa.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu

z dnia 18 października 1991 r.

SA/Po 906/91

Na gruncie art. 1 ust. 1 ustawy(1) z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. 1983 r. Nr 43 poz. 191 ze zm.) spółki prawa cywilnego zaliczane są do innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Uzasadnienie

Beata S. i Paweł B. zawiązali spółkę prawa cywilnego "SMABOR", która rozpoczęła działalność handlową od dnia 1 grudnia 1989 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez były Urząd Dzielnicowy Poznań - Nowe Miasto. Jak wynika z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - przedmiotem obrotu była sprzedaż hurtowa i detaliczna importowanych wyrobów przemysłu włókienniczego.

Spółka "SMABOR" do kwietnia 1990 r. naliczała od prowadzonej działalności handlowej stosowny podatek obrotowy. Od maja do listopada 1990 r. odstąpiła od naliczania zaliczek na poczet podatku obrotowego, wskazując jako podstawę takiego działania § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156 ze zmianami). Przepis ten zwalnia od podatku obrotowego obroty ze sprzedaży przez osoby fizyczne towarów sprowadzanych przez nie lub nadesłanych im z zagranicy.

Urząd Skarbowy Poznań-Nowe Miasto decyzją z dnia 21 grudnia 1990 r. (bez numeru) z urzędu ustalił zaliczki na podatek obrotowy za miesiące od maja do listopada 1990 r. w kwocie 97.304.290 zł. W swej decyzji, organ podatkowy zakwestionował interpretację powyższego przepisu zastosowaną przez wspólników.

Izba Skarbowa w Poznaniu decyzją z dnia 22 kwietnia 1991 r. Nr IS.PN.IV-1/823/34/91 zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto w sprawie ustalenia zaliczek na podatek obrotowy za okres od maja do listopada 1990 r. utrzymała w mocy. Najistotniejszym elementem sporu jest kwalifikacja prawna spółki cywilnej, jako podmiotu gospodarczego opodatkowanego podatkiem obrotowym. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. 1983 r. Nr 43 poz. 191 z późniejszymi zmianami) określający zakres podmiotowy - wymienia osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Spółki prawa cywilnego zaliczane są do innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

Zgodnie też z art. 1 ust. 5 powyższej ustawy - opodatkowaniu podatkiem obrotowym podlegały towary sprowadzone przez osoby fizyczne lub nadesłane tym osobom z zagranicy.

W związku z tym (zdaniem Izby Skarbowej w Poznaniu) nie mają zastosowania do spółek prawa cywilnego przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy (Dz. U. 1990 r. Nr 20 poz. 122). Spółki te, prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umowy sporządzonej w formie pisemnej, zobowiązane są w razie prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. działalności handlowej) podlegającej opodatkowaniu podatkiem obrotowym, do uiszczenia podatku obrotowego na podstawie reguł wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156). Przepis § 1 tego rozporządzenia ustala tabelę stawek podatku obrotowego dla podatników, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, a zatem również spółek cywilnych jako innych jednostek organizacyjnych. Dlatego też stosowanie przez stronę przepisów § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156) nie znajduje swego uzasadnienia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - wspólnicy spółki cywilnej "SMABOR" Beata S. i Paweł B. wnieśli o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji w sprawie wymiaru zaliczek podatku obrotowego za okres od maja do listopada 1990 r. w kwocie 97.304.290 zł. W uzasadnieniu swego pisma podnoszą, iż prowadząc w formie spółki cywilnej sprzedaż towarów importowanych - działając w dobrej wierze kwalifikowali ją jako zwolnioną od podatku obrotowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r., co ujawniono w comiesięcznych deklaracjach podatkowych przedkładanych Urzędowi Skarbowemu Poznań-Nowe Miasto.

Dopiero po upływie 7 miesięcy, z naruszeniem ogólnych zasad postępowania administracyjnego (art. 8, 9, 10, 11 i 12 kpa) oraz wbrew obligatoryjnej dyspozycji art. 35 kpa organ podatkowy I instancji zajął inne stanowisko, dokonując ustalenia zaliczek na podatek obrotowy od sprzedanych, importowanych towarów. Decyzja urzędu skarbowego z dnia 21 grudnia 1990 r. nie zawiera jakiejkolwiek motywacji i uzasadnienia, że "... do spółek cywilnych jako innych jednostek organizacyjnych nie stosuje się przepisu § 14 ust. 1 pkt 5 wyżej cytowanego rozporządzenia...".

Skarżący powołują się ponadto na uzasadnienie swego odwołania z dnia 31 grudnia 1990 r., gdzie wykazywali, że:

- osoby fizyczne osiągające przychody z działalności handlowej prowadzonej w formie związku opartego na umowie cywilnoprawnej spółki, także mają prawo korzystania ze zwolnienia od podatku obrotowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r.,

- zarówno w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, jak i w ustawie o podatku obrotowym - nie dokonano zakwalifikowania spółek prawa cywilnego zawiązywanych przez osoby fizyczne do "innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej",

- ustalenie ze znacznym opóźnieniem, a więc z naruszeniem przepisu art. 35 kpa zaliczek o znacznej wartości, naraża ich na niepowetowane i nieodwracalne straty, gdyż w kosztach handlowych nie uwzględniali wysokiej stawki (20% podatku obrotowego).

Izba Skarbowa w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Przytacza przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Powołuje się ponadto na wykładnię dokonaną przez Ministerstwo Finansów w dwóch pismach, z dnia 7 lipca 1990 r. Nr PO 3-8211-1083/98, i z dnia (...) 1990 r. Nr PO 3-8211-1513/90, gdzie również przyjęto, iż przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. dotyczy również spółek cywilnych jako innych jednostek organizacyjnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 35 kpa, Izba podnosi, iż to na spółce ciążył obowiązek składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek obrotowy, strona naruszyła ten obowiązek składając wadliwe deklaracje, z uwagi na błędną interpretację przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując niniejszą skargę, zważył, co następuje:

Decyzja podatkowa może być zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem (art. 196 § 1 kpa).

Sąd nie jest jednak związany granicami skargi i zgodnie z dyspozycją art. 206 kpa może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty sprawy, bez względu na treść zaskarżonej decyzji podatkowej. Oznacza to zatem, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania spraw rozstrzygniętych zaskarżonymi decyzjami z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania podatkowego i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami czy też wnioskami.

Sprawą nie budzącą wątpliwości między stronami są fakty prowadzenia przez spółkę cywilną zawiązaną przez Beatę S. i Pawła B. działalności handlowej od dnia 1 grudnia 1989 r. polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej importowanych wyrobów przemysłu włókienniczego. Do kwietnia 1990 r. skarżący od swej działalności handlowej uiszczali miesięczne zaliczki na poczet należnego podatku obrotowego. W okresie od maja do listopada 1990 r. odstąpili od naliczania zaliczek miesięcznych na podatek obrotowy, wykazując w comiesięcznych deklaracjach składanych w Urzędzie Skarbowym Poznań-Nowe Miasto, iż obroty osiągnięte przez nich z działalności handlowej są wolne od podatku obrotowego.

Organy podatkowe obydwu instancji zakwestionowały legalność zwolnienia od podatku obrotowego i ustaliły zaliczki na podatek obrotowy.

Istota więc sporu między stronami sprowadza się do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie obowiązku podatkowego w zakresie podatku obrotowego od maja 1990 r. spółki cywilnej "SMABOR" prowadzonej przez Beatę S. i Pawła B. Skarżący powołują się na § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia(1) Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156) jako podstawę swego zwolnienia od podatku obrotowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozstrzyganiu sporów o interpretację obowiązujących przepisów prawa materialnego odwoływać trzeba się do istotnych elementów konstrukcji danego podatku, nie można przepisów prawnych wyrwać z kontekstu prawnego i dokonywać tym samym wyizolowanej wykładni, prowadzącej do błędnego stosowania prawa.

Polski podatek obrotowy od gospodarki nieuspołecznionej stanowi od 1950 r. trwały w swych zasadach element systemu podatkowego. Zakres podmiotowy podatku obrotowego jest determinowany jego charakterem jako podatku od gospodarki nieuspołecznionej. W związku z tym, jak gdyby "naturalnymi" podmiotami tego podatku są osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od tych dwóch rodzajów podmiotów o charakterze podstawowym, kolejne konstrukcje prawne podatku obrotowego obejmują swym zakresem podmiotowym również i inne rodzaje jednostek życia społecznego nie posiadające osobowości prawnej, które mają jednak podmiotowość na gruncie tego podatku.

I tak w konsekwencji obowiązywania dekretu(2) z dnia 26 października 1950 r. o podatku obrotowym (Dz. U. 1950 r. Nr 49 poz. 449 z późn. zmianami) w art. 1 - zakres podmiotowy podatku obrotowego obejmował z jednej strony również tzw. spadki nieobjęte i stowarzyszenia nie posiadające osobowości prawnej, z drugiej zaś strony występowała szczegółowa specyfikacja spółek mających własną podmiotowość w tym podatku - a mianowicie spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek nie będących spółkami handlowymi. Spółki nie będące spółkami prawa handlowego to spółki przewidziane przepisami art. 860-875(3) kodeksu cywilnego, czyli tzw. spółki prawa cywilnego. W pierwotnym tekście art. 1 ust. 1 ustawy(4) z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. 1972 r. Nr 53 poz. 338) - podmiotowość na gruncie podatku obrotowego posiadały spółki nie mające osobowości prawnej, bez bliższego jednak ich określenia. Takie określenie spółek mających podmiotowość podatkową oznaczało odesłanie do innych przepisów. Były to więc w owym czasie w szczególności przepisy art. 860-875 kodeksu cywilnego regulujące funkcjonowanie spółek cywilnych i art. 75-142 kodeksu(5) handlowego, odnośnie nie posiadających również osobowości prawnej spółek jawnych.

Podczas nowelizacji w 1983 r. ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (Dz. U. 1983 r. Nr 43 poz. 191) pierwszy zapis "spółki nie mające osobowości prawnej" zastąpiono zapisem, "inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej". Zmiana tego zapisu w zakresie podmiotowości na gruncie podatku obrotowego oznacza rozszerzenie, tak jak to było uregulowane poprzez wyliczenie w dekrecie z 1950 r. Podatnikami podatku obrotowego od 1983 roku są nie tylko spółki nie posiadające osobowości prawnej (spółki jawne i spółki cywilne), ale także i np. stowarzyszenia nie posiadające osobowości prawnej, które działały w oparciu o rozporządzenie(6) Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1932 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. 1932 r. Nr 94 poz. 808 z późn. zmianami). Podmioty dokonujące wykładni prawa podatkowego winny więc stale mieć na względzie to, iż podmiotowość w prawie podatkowym nie jest równoznaczna z podmiotowością na gruncie prawa cywilnego. Na gruncie obowiązujących w 1990 r. polskich przepisów o podatku obrotowym od jednostek gospodarki nieuspołecznionej mamy trzy kategorie podmiotów: osoby fizyczne, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, a więc w szczególności spółki prawa cywilnego i spółki jawne.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem obrotowym jest działalność wytwórcza, usługowa i handlowa wykonywana na obszarze Polski przez powyższe trzy typy podatników, jeżeli jest wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar by mieć stąd główne lub uboczne źródło przychodów i w swej istocie nie jest prawem zakazana. Takie ogólne ujęcie przedmiotu opodatkowania podatkiem obrotowym wynika z przyjętej konstrukcji polskiego systemu podatkowego, realizującego zasadę powszechności opodatkowania i zmierzającego do objęcia każdego rodzaju przychodów przepisami o określonym podatku. Ponieważ jednak nie byłoby możliwe w ramach każdego z podatków wyliczenie taksatywne wszystkich rodzajów działalności opodatkowanych danym podatkiem, przyjęto zasadę, że przepisy dotyczące innych podatków o charakterze przychodowym określają ściśle przedmiot opodatkowania, natomiast przepisy o podatku obrotowym formułują ogólnie określenie przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji każda działalność handlowa, jeżeli nie należy do wyraźnie określonego rodzaju działalności uznanej jako przedmiotowo zwolniona od podatku obrotowego, jest objęta albo przepisami o podatku obrotowym, albo przepisami o opłacie skarbowej.

Ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. 1989 r. Nr 74 poz. 443) dokonano zmiany w ustawie(7) z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, wprowadzając w ust. 5 art. 1 pobór podatku obrotowego na granicy tylko i wyłącznie od osób fizycznych sprowadzających towary z zagranicy. Osoby fizyczne zobowiązane więc były do opłacania tzw. granicznego podatku obrotowego w 1990 r., według zasad określonych w rozporządzeniu(8) Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy (Dz. U. 1990 r. Nr 20 poz. 122 z późniejszymi zmianami).

Ponieważ działalność handlowa polegająca na sprowadzeniu towarów importowanych była prowadzona przez skarżących w formie spółki cywilnej, nie opłacali oni na granicy - tak jak inne osoby fizyczne - podatku obrotowego.

§ 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia(9) Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. 1990 r. Nr 27 poz. 156) ma zastosowanie tylko i wyłącznie do osób fizycznych, które uprzednio uiściły już podatek obrotowy na granicy od importowanych towarów. Zwolnienie od podatku obrotowego przewidziane w tym rozporządzeniu miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania importu towarów przez osoby fizyczne raz na samej granicy, drugi raz w momencie sprzedaży krajowej tych samych sprowadzonych z zagranicy towarów.

W związku z powyższym za błędną należy uznać interpretację spółki cywilnej "SMABOR", iż od maja 1990 r. jej działalność handlowa polegająca na handlu towarami sprowadzonymi z zagranicy została zwolniona w ogóle od podatku obrotowego. Wykazywanie w comiesięcznych deklaracjach (od maja do listopada 1990 r.), iż prowadzona przez nich działalność handlowa jest wolna od podatku obrotowego, nie miała żadnych podstaw prawnych. Ponieważ spółka cywilna nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego odnośnie wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek obrotowy w terminie od dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni - organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji w sprawie ustalenia niewpłaconych zaliczek.

Pewnym usprawiedliwieniem błędnej interpretacji przepisów podatkowych przez skarżących może być niezbyt precyzyjna i jasna technika normodawcza Ministra Finansów. Ponieważ art. 1 ust. 1 ustawy(10) z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym przewiduje trzy kategorie podatników zobowiązanych w tym podatku, a mianowicie: osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej i inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (spółki jawne i spółki cywilne) - również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w swym tytule powinno uwzględnić ten fakt i nazywać się "w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych, nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku". Prawidłowy zakres podmiotowy stosowania rozporządzenia Ministra Finansów został jednak poprawnie określony w § 1 ust. 1. Zastosowana jednak technika odesłania do odpowiednich przepisów ustawy o podatku obrotowym mogła rodzić dla przeciętnego podatnika określone trudności w prawidłowym stosowaniu prawa podatkowego.

Rozpatrując niniejszą skargę - Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż organy podatkowe mają nie tylko określone uprawnienia ze stosunku prawnopodatkowego, ale i obowiązki. Są to dwojakiego rodzaju obowiązki prawne: dbania zgodnie z art. 7 kpa o interes społeczny i słuszny interes podatników. W interesie budżetu państwa leży, by należne zobowiązania podatkowe wpływały w ustalonych prawem terminach. Dlatego też organy podatkowe winny tak zorganizować swą pracę, by wstępnie analizować składane deklaracje na zaliczki, w szczególności wtenczas, gdy podatnicy deklarują zwolnienie od obowiązku podatkowego. Taka wstępna kontrola deklaracji może zapewnić rytmiczność wpływów budżetowych, a także wypełnienie dyspozycji art. 9 kpa, by strony nie poniosły ewentualnych szkód z powodu nieznajomości prawa, jego błędnej interpretacji.

Biorąc pod uwagę podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 5 kpa orzekł jak w sentencji.


Kancelaria Radców Prawnych: zakładanie, przekształcenia, łączenie spółek.

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 14 grudnia 1990 r.

I CR 529/90

Nazwa (firma) przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki prawa cywilnego stanowi dobro osobiste wspólników (art. 23 kc), podlegające ochronie stosownie do art. 24 kc.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 1990 r. Sąd Wojewódzki w Warszawie uwzględnił powództwo wytoczone w dniu 26 września 1989 r. przez Wojciecha C., Józefa S. i Wojciecha S. przeciwko Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "A (...)" - Spółka z o.o. w W. i nakazał pozwanemu: I. 1) zaprzestanie oznaczania produkowanych przez siebie wyrobów oznakowaniem w skład którego wchodziłoby słowo "A (...)", 2) zaprzestanie używania w swojej nazwie handlowej słowa "A (...)" - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a ponadto 3) wycofanie z obrotu handlowego na terenie Polski wyrobów oznakowanych znakiem lub nazwą, w których występuje słowo "A (...)", 4) zniszczenie zapasu oznaczeń dla produkowanych przez siebie towarów, jeżeli w tych oznaczeniach użyte jest słowo "A (...)" - w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia; II. opublikowanie na własny koszt w "Życiu Warszawy" w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia oświadczenia następującej treści: "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A (...)" - Spółka z o.o., Warszawa, ul. (...) przeprasza Wojciecha C., Józefa S. i Wojciecha S., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki prawa cywilnego pod nazwą "A (...)" - Agregaty Natryskowe, Warszawa, ul. (...), za bezprawne używanie w swojej nazwie słowa "A (...)" i stwierdza, że z dniem ogłoszenia niniejszego oświadczenia zaprzestaje dalszego używania w swojej nazwie słowa "A (...)"."

Sąd Wojewódzki na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów i wyniku ich oceny ustalił, co następuje:

Powodowie prowadzą działalność gospodarczą, w zakresie ślusarstwa oraz wytwarzania części zamiennych i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, w formie spółki prawa cywilnego. Posługiwali się oni różnymi nazwami spółki, ale co najmniej od jesieni 1985 r. w nazwie tej występuje słowo "A (...)". Spółka słała się znana dzięki produkowanym na rynku krajowym i na eksport agregatom do hydrodynamicznego nakładania powłok lakierniczych, nagrodzonych m.in. złotym medalem na Międzynarodowych Targach Poznańskich w 1986 r. Decyzją z dnia 29 czerwca 1989 r. Urząd Patentowy dokonał rejestracji zgłoszonego przez powodów znaku towarowego zawierającego słowo "A (...)".

Pozwany jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą dnia 2 listopada 1988 r. i wpisaną do rejestru handlowego dnia 28 listopada 1988 r. Przedmiotem jego działalności jest prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wytwarzania ubiorów, okryć, bielizny osobistej, pościelowej, stołowej, wyrobów galanteryjnych, pasmanteryjnych itp. W kwietniu 1989 r. i w styczniu 1990 r. pozwany zamieścił w "Życiu Warszawy" ogłoszenia, według których Spółka "A (...)" zatrudni szwaczki. Ogłoszenia te mogły u zainteresowanych wywołać błąd co do tożsamości pozwanego z przedsiębiorstwem prowadzonym przez powodów. W dniu 29 marca 1989 r. pozwany wystąpił do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zarejestrowanie znaku towarowego zawierającego słowo "A (...)", ale różniącego się od znaku towarowego, na który świadectwo ochronne mają powodowie. Wniosek ten nie został jeszcze załatwiony.

W kwietniu 1989 r. powodowie zażądali od pozwanego zaprzestania używania w swej nazwie słowa "A (...)". Pozwany nie przystał na to żądanie. Jego zdaniem słowa "A (...)" w swojej nazwie używa on zgodnie z prawem; pod tą nazwą został bowiem wpisany do rejestru handlowego.

Według Sądu Wojewódzkiego uwzględnienie powództwa uzasadniają art. 8 Konwencji związkowej paryskiej o ochronie własności przemysłowej z dnia 20 marca 1883 r. - tekst sztokholmski z dnia 14 lipca 1967 r. (Dz. U. 1975 r. Nr 9 poz. 51) oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 2 sierpnia 1926 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. 1930 r. Nr 56 poz. 467), przy czym do obrony jest też koncepcja zastosowania w sprawie art. 23 i 24 kc.

W rewizji od wymienionego na wstępie wyroku pozwany zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nieważność postępowania ze względu na brak zdolności sądowej powodowej spółki, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie pozwu lub przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Powodowie wnieśli o oddalenie rewizji.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

1. Rację ma skarżący twierdząc, że spółka prawa cywilnego nie ma zdolności sądowej (art. 64 kpc), wobec czego pozew wniesiony przez taką spółkę podlega odrzuceniu (art. 199 § 1 pkt 3 kpc). Jednakże wbrew zarzutowi rewizji powodem w sprawie nie jest spółka "A (...)", lecz osoby fizyczne - wspólnicy, który tworzą spółkę. Wprawdzie w pozwie jako strona powodowa wskazana została spółka, ale na rozprawie w dniu 16 stycznia 1990 r. zostało wyjaśnione, że było to mylne oznaczenie strony powodowej i że powodami w sprawie są Wojciech C., Józef S. i Wojciech S.

2. Słusznie skarżący utrzymuje, że wspólnik nie może rozporządzić udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 kc). Dla kwestii czynnej legitymacji procesowej w rozpoznawanej sprawie nie ma jednak znaczenia ocena ważności darowizny udziału w majątku wspólników, dokonanej w dniu 25 lutego 1988 r. przez ówczesnego wspólnika spółki "A (...)" Edwarda L. na rzecz powoda Wojciecha S. Z aneksu do umowy spółki "A (...)" z dnia 25 marca 1988 r. wynika, że Edward L. wystąpił ze spółki, a do spółki przystąpił Wojciech S. Wystąpienie wspólnika ze spółki zawartej na czas nie oznaczony nie jest zaś wyłączone (art. 869 § 1 kc). Dopuszczalne też jest wstąpienie do spółki w czasie jej trwania nowego wspólnika. Wobec wystąpienia ze spółki "A (...)" Edwarda L. i wstąpienia do niej Wojciecha S., w sprawie dotyczącej spółki ten pierwszy nie może więc być powodem, a może nim być - i w rozpoznawanej sprawie jest - Wojciech S.

3. Formułując zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skarżący nie wskazał jednak, jakie jego zdaniem okoliczności mogące mieć znaczenie dla wyniku sprawy nie zostały w niej wyjaśnione. Okoliczności takich nie ma.

4. Chociaż w sprawie powodowie początkowo powoływali się m.in. na przepisy ustawy(2) z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. 1985 r. Nr 5 poz. 17), ale Sąd Wojewódzki słusznie nie rozpoznał sprawy jako sprawy o ochronę znaku towarowego, na który świadectwo ochronne mają powodowie. Twierdzenia mające uzasadnić żądania pozwu wskazują bowiem, że w istocie powodowie domagają się ochrony nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego przez nich w formie spółki, której są wspólnikami. Ze względu na posługiwanie się przez obie strony znakami towarowymi i aczkolwiek różniącymi się od siebie i używanymi dla oznaczenia towarów różnego rodzaju, ale zawierającymi to samo słowo "A(...)", żądanie powodów rozciąga się także na używanie przez pozwanego tego słowa w jego znaku towarowym, który jako nie zarejestrowany w Polsce nie korzysta z tytułu tej rejestracji z ochrony przewidzianej w ustawie o znakach towarowych.

5. Niewadliwie dokonane w sprawie ustalenia dają podstawę do przyjęcia, że chociaż powodowie posługiwali się różnymi nazwami spółki, to skoro co najmniej od pięciu lat w jej nazwie występuje słowo "A(...)", stanowi ono istotny element tej nazwy, identyfikujący przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą tej spółki. Pod nazwą zawierającą słowo "A(...)" przedsiębiorstwo to zyskało renomę i jest znane w obrocie krajowym i zagranicznym. Jak słusznie uznał Sąd Wojewódzki, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1988 r. II CR 367/87 (OSP 1990/9 poz. 328), podstawę ochrony tej nazwy stanowi art. 8 Konwencji związkowej paryskiej o ochronie własności przemysłowej z dnia 20 marca 1883 r. - tekst sztokholmski z dnia 14 lipca 1967 r. (Dz. U. 1975 r. Nr 9 poz. 51), który przewiduje ochronę nazwy handlowej bez obowiązku zgłaszania lub rejestrowania, niezależnie od tego, czy nazwa stanowi, czy nie stanowi części znaku towarowego. Granice tej ochrony są zatem określone szeroko.

Skoro rozpoczynający działalność gospodarczą pozwany w swej nazwie używa słowa stanowiącego istotny element nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego od wielu już lat przez powodów, to tym samym naruszył ich prawo do używanej przez nich nazwy handlowej. Obrony pozwanego nie uzasadnia fakt, że pod nazwą zawierającą słowo "A(...)" został on, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisany do rejestru handlowego. Wpis do rejestru nie daje bowiem legitymacji do posługiwania się nazwą handlową objętą wpisem, jeżeli nazwa ta ze względu na używanie jej przez inny podmiot, podlega ochronie.

6. Powołany art. 8 Konwencji związkowej paryskiej o ochronie własności przemysłowej nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do realizacji ochrony nazwy handlowej. Nie określa bowiem warunków tej ochrony ani nie wskazuje, jakie roszczenia przysługują w razie naruszenia prawa do nazwy. Nieuniknione jest zatem sięgnięcie do innych przepisów.

7. W sprawie poza sporem jest, że nie ma w niej zastosowania art. 37 kh(3). Przepis ten dotyczy bowiem ochrony firmy, tj. nazwy, pod którą kupiec rejestrowy prowadzi przedsiębiorstwo (art. 26 § 1 kh). Spółka prawa cywilnego nie jest zaś kupcem rejestrowym w rozumieniu przepisów kodeksu handlowego (art. 5 § 1 i 2 kh).

8. Zastosowanie w sprawie znajdują natomiast art. 2 ust. 1 i art. 1 ust. 2 nadal obowiązującej ustawy(4) z dnia 2 sierpnia 1926 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. 1930 r. Nr 56 poz. 467), zasadnie powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ochrona nazwy przedsiębiorstwa przewidziana w art. 2 ust. 1 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji nie ogranicza się bowiem tylko do przedsiębiorstw konkurencyjnych w ścisłym znaczeniu, tj. działających w takiej samej lub podobnej sferze produkcji, usług lub handlu, ale obejmuje wszystkie przypadki, w których oznaczanie przedsiębiorstwa - gdziekolwiek ono by się znajdowało - może wprowadzić w błąd odbiorców co do tożsamości z innym przedsiębiorstwem. Oba przedsiębiorstwa, zarówno prowadzone przez powodów jak i przedsiębiorstwo pozwane, działają na terenie Warszawy, i aczkolwiek prawne formy ich organizacji nie są takie same (spółka prawa cywilnego - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), ale w obu wypadkach są to spółki. Wprawdzie przedmiot działania obu przedsiębiorstw jest inny, ale w sytuacji, gdy wiele spółek prowadzi obecnie działalność jednocześnie w różnych, nieraz odległych od siebie dziedzinach, oznaczenie pozwanego nazwą "A(...)" może wywoływać błędne przeświadczenie, że chodzi w tym wypadku o przedsiębiorstwo prowadzone przez powodów.

9. Słusznie Sąd Wojewódzki zwrócił też uwagę na możliwość oparcia rozstrzygnięcia sprawy na przepisach art. 23 i 24 kc.

Spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej i nie może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego. Nie znajdują do niej odpowiedniego zastosowania przepisy o ochronie dóbr osobistych (art. 43 kc). Jednakże między spółką a wspólnikami istnieje ścisła wewnętrzna więź. Na zewnątrz zaś w imieniu spółki występują wspólnicy. Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę w formie przedsiębiorstwa jest działalnością samych wspólników. Nazwa, która identyfikuje to przedsiębiorstwo w obrocie prawnym i stanowi jakby jego "nazwisko", jest nazwą obejmującą istotną sferę osobistej działalności wspólników. Nazwa (firma) przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki prawa cywilnego stanowi zatem dobro osobiste wspólników (art. 23 kc), podlegające ochronie stosownie do art. 24 kc.

10. Rozstrzygnięcie sprawy zaskarżonym wyrokiem, jako mające oparcie w przytoczonych wyżej przepisach prawa, jest co do zasady prawidłowe, jednakże należy zgodzić się z zarzutami rewizji kwestionującymi nałożenie na pozwanego obowiązków wycofania z obrotu handlowego na terenie Polski wyrobów pozwanego oznaczonych znakiem lub nazwą, w których występuje słowo "A(...)" oraz zniszczenia zapasów oznaczeń dla produkowanych przez pozwanego towarów, jeżeli w tych oznaczeniach użyte jest słowo "A(...)".

Wykonanie pierwszego z tych obowiązków jest według skarżącego niemożliwe. Byłoby tak jednak wówczas, gdyby pozwany nie wiedział, jakim jednostkom handlowym na terenie Polski dostarczył swoje wyroby. Zdaje się to być mało prawdopodobne. Za nieobciążeniem wymienionym obowiązkiem pozwanego przemawia jednak niewątpliwa uciążliwość tego obowiązku oraz związane z jego wykonaniem wysokie koszty, które musiałby ponieść pozwany i nieuchronne straty, na jakie byłby narażony. W tej sytuacji i wobec zastosowania wobec pozwanego innych środków ochrony nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego przez powodów, nałożenie na pozwanego obowiązku, o którym mowa, byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (art. 5 kc).

Nałożenie na pozwanego obowiązku zniszczenia zapasu oznaczeń dla produkowanych przez niego towarów, jeżeli w tych oznaczeniach użyte jest słowo "A(...)", wykracza natomiast poza granice ochrony nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego przez powodów, której zapewnieniu ma służyć zaskarżony wyrok. Słusznie bowiem skarżący zauważa, że "w niczym i nikomu nie narusza się praw przez posiadanie nawet autentycznych oznaczeń wyrobów innego przedsiębiorstwa". Dla zapewnienia należytej ochrony nazwy przedsiębiorstwa prowadzonego przez powodów wystarczający jest orzeczony zaskarżonym wyrokiem nakaz zaprzestania przez pozwanego oznaczania produkowanych przez niego wyrobów oznakowaniem, w skład którego wchodzi słowo "A(...)".

11. Mając na względzie znaczenie i cel oświadczenia o przeproszeniu powodów, do złożenia którego zobowiązany został pozwany zaskarżonym wyrokiem, a także poprawność językową tego oświadczenia, należało odpowiednio - w nieznacznym zakresie - zmienić jego treść.

Z przytoczonych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 390 § 1 kpc częściowo zmienił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 387 kpc oddalił rewizję w pozostałej części.

Ze względu na wynik sprawy w instancji rewizyjnej i wysokość kosztów procesu poniesionych w tej instancji przez strony, o kosztach tych Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 100 zdanie pierwsze kpc.