niedziela, 25 lipca 2010

Udział w zyskach i stratach

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

z dnia 25 lutego 2009 r.

I SA/Go 925/2008

Na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z art. 20 ust. 3 updof należy wywieść, iż wydatki w rozumieniu tego przepisu, to wydatki rzeczywiste w znaczeniu kasowym, tzn. kwoty fizycznie wydanie (gotówką bądź za pośrednictwem rachunku bankowego), uszczuplające zasoby finansowe podatnika. Nie obejmują one kosztów niestanowiących wydatków (amortyzacja, rozliczenie remanentów).

Z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 updof dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów konieczne jest ustalenie wartości faktycznie poniesionych wydatków. Wtórne w stosunku do tego rodzaju okoliczności są ustalenia dotyczące treści stosunków prawnych regulujących zasady rozliczeń finansowych podatnika, pod warunkiem wszakże, iż nie znajdują one przekonującego odzwierciedlenia w dowodach zaświadczających zgodny z treścią tych stosunków prawnych stan faktyczny. Uściślając, sam zapis umowy spółki zwalniający jednego ze wspólników spółki cywilnej od udziału w stracie (art. 867 kc) nie stanowi wystarczającego dowodu dla uznania, iż wspólnik nie uczestniczył w wydatkach spółki w części w jakiej wynikają one ze skutecznie niepodważonej dokumentacji księgowej oraz zapisów zeznania podatkowego.

Uzasadnienie

Decyzją z (...) października 2008 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił M.K. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001 r. w kwocie 57.959,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 77.279,00 zł.

Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym:

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., decyzją z dnia (...) grudnia 2007 r. nr (...) organ I instancji ustalił łączne wydatki M.K. w 2001 r. na kwotę 89.335,84 zł, w tym:

kwotę 74.847,45 zł będącą wynikiem jej udziału w stracie w działalności gospodarczej prowadzonej przez nią wraz ze wspólnikami, tj. matką D.W. oraz W.W. w formie s. c. C;

kwotę 3.936,59 zł jako wydatek związany z rozliczeniami podatku od towarów i usług ww. spółki;

kwotę 5.559,20 zł z tytułu opłaty składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne;

kwotę 4.992,60 zł przeznaczoną na utrzymanie.

Do źródeł pokrycia ww. wydatków organ zaliczył łączną kwotę 12.048,80 zł, w tym:

kwotę 9.000 zł będącą pożyczkę uzyskaną od babci J.M. na podstawie umowy z dnia (...) sierpnia 2001 r. na finansowanie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej;

kwotę 3.012,30 zł z dochodu ze świadczeń emerytalno - rentowych;

kwotę 36,50 zł nadpłaty wynikającej z deklaracji podatkowej PIT-36 za 2000 r.

Z uwagi na fakt, iż strona w złożonej informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz sytuacji majątkowej w 2001 r. powołała się na kwotę 190.000 zł w gotówce jako stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy przychodów i wydatków M.K. za lata 1998-2000 ustalając, że nawet przy nieuwzględnieniu kosztów związanych z utrzymaniem w poszczególnych latach analizowanego okresu, rok 2000 zakończył się nadwyżką wydatków Pani M.K. nad uzyskanymi przez nią przychodami w wysokości 19.498,13 zł. Dlatego oświadczenie skarżącej w tym zakresie uznano za niewiarygodne.

Organ I instancji nie dał również wiary podnoszonej przez skarżącą okoliczności uzyskania kwoty około 40.000 zł ze sprzedaży biżuterii, którą w tym celu M.K. miała przekazać matce.

Ponadto, za sporządzone na potrzeby postępowania w przedmiotowej sprawie uznane zostało przez organ I instancji porozumienie z dnia (...) września 2001 r. dotyczące rozliczeń finansowych spółki cywilnej C, w treści którego D. i W.W. oświadczyli, że z własnego majątku pokryją ewentualną stratę z działalności gospodarczej spółki.

Od powyższej decyzji M.K. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieuwzględnieniu jej wyjaśnień i przedstawionych przez nią środków dowodowych oraz nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez nią w toku postępowania. Równocześnie wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o: przesłuchanie w charakterze świadka radcy prawnego D.Ś. na okoliczność daty sporządzenia porozumienia z dnia (...) września 2001 r.; przesłuchanie Z.G. w celu ustalenia, czy w 2001 r. prowadziła lombard zajmujący się m. in. skupem złota; przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej, dotyczącej Z.G., według stanu na dzień 1 sierpnia 1999 r. oraz decyzji Prezydenta Miasta o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego Z.G.; włączenie odwołań złożonych przez D.W. oraz W.W. od decyzji z dnia (...) grudnia 2007 r. nr (...). Ponadto kwestionując ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków związanych z prowadzoną w formie spółki cywilnej C działalnością gospodarczą podniosła, że całość straty związanej z działalnością spółki pokryli pozostali wspólnicy.

Po zapoznaniu się z treścią odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego skorygował orzeczenie organu I instancji.

W uzasadnianiu wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż skarżąca nie partycypowała w kosztach i przychodach związanych z funkcjonowaniem Spółki. Za niewiarygodny, tj. sporządzony na potrzeby przedmiotowego postępowania, uznał organ II instancji dowód w postaci przedłożonego przez M.K. porozumienia wspólników spółki cywilnej C z dnia (...) września 2001 r. Jego zdaniem, prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z bieżącym ponoszeniem wydatków, które finansowane są z wkładów wniesionych do spółki i przychodów generowanych przez spółkę. Strata jest natomiast wielkością wynikową danej działalności. Zobowiązanie się w drugiej połowie danego roku do sfinansowania ewentualnej straty z działalności gospodarczej za ten rok jest nielogiczne, bo sprzeczne z istotą prowadzenia działalności gospodarczej, która wymaga bieżącego finansowania. Wyjaśnienia złożone przez małżonków W., że dofinansowywali za skarżącą działalność gospodarczą w trakcie całego roku podatkowego są sprzeczne z zapisami ww. porozumienia jak również z umową spółki. Okoliczność finansowania działalności spółki tylko przez dwóch wspólników, sprowadzałaby się de facto do zmiany umowy spółki. Podczas przeprowadzonej na początku 2006 r. kontroli podatkowej spółki przedłożono aneks do umowy spółki sporządzony w dniu 30 sierpnia 2001 r. nie przedkładając ww. porozumienia, którego treść wskazywałaby na istotną zmianę postanowień umowy. Porozumienie przedłożone organowi podatkowemu dopiero po wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego w formie ryczałtu. Zdaniem organu, w przypadku faktycznej zmiany zasad uczestnictwa w zyskach i stratach spółki a tym samym zmiany umowy spółki wspólnicy zobowiązani byliby do sporządzenia stosownego aneksu i przedłożenia go organowi prowadzącemu ewidencję działalności gospodarczej w dacie jego zawarcia.

W toku postępowania ustalono, iż ani ww. porozumienie ani też żaden inny dokument wskazujący na zmianę w przedmiotowym zakresie umowy spółki, nie został przedłożony przez wspólników do Urzędu Miasta Wydziału Ewidencji Działalności Gospodarczej. Organ wskazał, że zmiana postanowień w zakresie zasad rozliczeń finansowych w ramach spółki winna być zgłoszona przez wspólników właściwemu urzędowi skarbowemu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do zeznań D.Ś. organ stwierdził, że okoliczność sporządzenia treści umowy spółki cywilnej C s.c. z dnia (...) grudnia 2000 r. oraz porozumienia z dnia (...) września 2001 r. za pomocą tego samego narzędzia komputerowego - edytora tekstu, w żaden sposób nie przesądza o dacie sporządzenia ww. dokumentu. Tekst porozumienia mógł być spisany również po dacie widniejącej na dokumencie i rodzaj użytego do tego narzędzia pozostaje bez związku z datą, którą dokument został opatrzony. Ponadto powołany program komputerowy jest ogólnodostępny na rynku do chwili obecnej i można go pobrać z wielu stron internetowych. Podniesiona przez świadka kwestia składni i danych osobowych zawartych w treści porozumienia pozostaje bez wpływu na ocenę wiarygodności przedmiotowego dowodu. Okoliczność, iż dokument ten został sporządzony przez pracowników świadka D.Ś. nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i w żaden sposób nie świadczy o faktycznej dacie sporządzenia porozumienia.

Ustosunkowując się natomiast do tej części zeznań świadka, w których powołując się na dokumentację księgową Spółki argumentuje, iż w połowie 2001 roku można było liczyć się z prawdopodobieństwem wygenerowania przez Spółkę wysokiej straty na koniec tego roku, organ odwoławczy stwierdził, iż prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z koniecznością bieżącego finansowania wydatków.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko, iż w toku postępowania skarżąca nie uprawdopodobniła zgromadzenia na początek roku podatkowego oszczędności w kwocie 190.000,00 zł.

Ponadto, zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje żadnych podstaw do uwzględnienia po stronie źródeł pokrycia wydatków kwoty 40.000,00 zł jaką skarżąca miała uzyskać w roku podatkowym ze sprzedaży biżuterii za pośrednictwem matki. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego na przedmiotową okoliczność przesłuchana została Pani D.W., która nie przedkładając żadnych dowodów złożyła lakoniczne wyjaśnienia, zgodnie z którymi w 2001 r. otrzymała od córki biżuterię kobiecą z poleceniem jej sprzedaży. Kwota uzyskana ze sprzedaży w wys. ok. 40.000 zł została, zgodnie z zeznaniami świadka, przeznaczona na dofinansowanie działalności gospodarczej w formie s.c. C - co stoi w sprzeczności z oświadczeniem skarżącej o niepartycypowaniu w kosztach związanych z funkcjonowaniem w roku podatkowym spółki cywilnej C. Z kolei Z.G. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność prowadzonej w 2001 r. działalności lombardowej i zakupu w tym roku od D.W. wyrobów ze złota, w piśmie z dnia (...) kwietnia 2008 r. poinformowała, że z działalność lombardową w tym roku prowadził jej mąż J.G. i w związku tym nie może udzielić żadnych informacji w żądanym zakresie oraz że nie posiada żadnej dokumentacji z prowadzonej działalności. Natomiast wielkości wykazane po stronie przychodów i kosztów w deklaracji podatkowej PIT-36 złożonej przez Z.G. za 2001 rok w związku z rozliczeniem się z dochodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej jednoznacznie podważają możliwość nabycia w roku podatkowym od D.W. biżuterii za łączną cenę 40.000 zł. Organ wskazał dodatkowo, że w przypadku nabycia biżuterii celem jej odsprzedaży, na Z.G. ciążyłyby obowiązki wynikające z przepisów art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 86 poz. 959) a w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż w ewidencji P nie ma zapisów dotyczących deklaracji PCC w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w których jako płatnik lub strona wystąpiłaby Z.G.. Z uwagi na fakt, że w piśmie z dnia (...) kwietnia 2008 r. Z.G. podała, że działalność lombardowa była prowadzona przez jej męża, organy ustaliły, że w ewidencji Urzędu Miasta nie figuruje i nie figurował lombard J.G. a w systemie danych prowadzonym przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Pana G., podatnik ten figurował wyłącznie jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej. Przesłuchanie samego J.G. nie było natomiast możliwe z uwagi na jego zgon w dniu (...) maja 2006 r.

Ponadto organ odwoławczy, na podstawie materiału zgromadzonego w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji zwiększył przychody roku podatkowego o 8,08 zł, tj. 1/3 kwoty 24,24 zł stanowiącej wartość łącznych odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla s.c. C.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi II instancji:

naruszenie prawa materialnego przez nieuzasadnione zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że strona uzyskała w 2001 r. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie porozumienia z 4 września 2001 r. za niewiarygodne.

Na poparcie zarzutów pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ podatkowy pominął wiele okoliczności świadczących o wiarygodności wspomnianego porozumienia. Wskazał, że słuchani w toku postępowania podatkowego pozostali wspólnicy spółki potwierdzili fakt zawarcia porozumienia oraz fakt pokrycia straty z własnych środków finansowych. Równocześnie żaden przepis prawa nie nakładał na strony porozumienia obowiązku przedłożenia go organom podatkowym. Z dokumentu jednoznacznie wynika, że nie zwalnia on wspólników z obowiązku pokrycia straty a jedynie zmienia ilość wspólników do tego zobowiązanych. Ponadto, wiarygodność dokumentu potwierdzona jest zarówno bliskim pokrewieństwem osób wspólników spółki, jak i zeznaniami pełnomocnika skarżącej. Organ podatkowy winien przeprowadzić przeciwdowód, z którego wynikałoby, że porozumienie zostało sfałszowanie, czego nie uczynił.

Z uwagi na powyższe, zdaniem pełnomocnika, skarżąca udowodniła, lub co najmniej uprawdopodobniła, że nie poniosła w 2001 r. żadnych wydatków związanych z działalnością spółki cywilnej a zgodnie z przytoczonym w treści skargi orzecznictwem, sam fakt uprawdopodobnienia wymusza na organach przeprowadzenie dowodu przeciwnego a niejasności w materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.

Równocześnie pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował ustalenia organu w zakresie kwoty uzyskanej ze sprzedaży biżuterii wskazując, że fakt ten został jednoznacznie potwierdzony zeznaniami skarżącej i D.W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z (...) lutego 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organ podatkowy nie może wkraczać w kwestie związane z wewnętrznymi sprawami spółki cywilnej. Ustalenia dokonane przez wspólników muszą być uwzględnione przez organy podatkowe, chyba że w odpowiednim postępowaniu sądowym stwierdzi się ich niezgodność z prawem.

Na rozprawie 10 lutego2009 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ nie ingerował w sprawy wewnętrzne spółki, a jedynie dokonał oceny porozumienia z (...) września 2001 r. na potrzeby postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej ppsa) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ppsa).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Przed odniesieniem się do istotnych dla oceny legalności zaskarżonej decyzji kwestii, w szczególności związanych z zarzutami skargi należy wskazać, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, bowiem ustawodawca, dla celów ich opodatkowania nakazuje szacowanie ich wartości, czyli z założenia ustalenie wartości jest przybliżone do rzeczywistych rozmiarów.

Zgodnie z art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej updof), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatków. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia.

Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 updof o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze.

Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 updof).

Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 updof przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Źródłem zobowiązania jest zawsze powstający wcześniej obowiązek podatkowy.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym dowiedziono, że poniesione przez M.K. w 2001 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tymże roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wystarczająco szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża regułę nazywaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga:

1) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej,

2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów,

3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biuletyn Skarbowy 2000/3).

W niniejszej sprawie, Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu pomiędzy stronami rozpoznawanej sprawy zasadza się generalnie na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze dotyczy zawyżenia przez organ podatkowy wydatków skarżącej w roku podatkowym 2001 r. o wydatek w kwocie 74.847,45 zł związany z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej w firmie C w formie spółki cywilnej i nieuznanie dokumentu w postaci porozumienia z dnia (...) września 2001 r. Po drugie, skarżąca kwestionuje odmowę uznania przez organ podatkowy za przychody uzyskane przez skarżącą w 2001 roku kwoty 40.000 zł uzyskanej ze sprzedaży biżuterii.

Sporne pozostają zatem dwa podstawowe elementy stanu faktycznego, ustalenie których odbywa się według innego reżimu dowodowego. Jak bowiem wskazano wcześniej w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ciężar wykazania wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia obarcza organ podatkowy (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2007 r., str. 189).

W ocenie Sądu, ustalenia organów o wartości wydatków skarżącej w 2001 roku były trafne.

Z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywieść, iż wydatki w rozumieniu tego przepisu, to wydatki rzeczywiste w znaczeniu kasowym, tzn. kwoty fizycznie wydanie (gotówką bądź za pośrednictwem rachunku bankowego), uszczuplające zasoby finansowe podatnika. Nie obejmują one kosztów niestanowiących wydatków (amortyzacja, rozliczenie remanentów).

Organy podatkowe nie naruszyły powyższych zasad i prawidłowo ustaliły wartość wydatków skarżącej, w tym i spornych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy podatkowe w decyzjach wydanych w obydwu instancjach wyczerpująco przedstawiły dowody z których wywiodły ustalenia w tej kwestii, czytelnie referując równocześnie poczynione na ich podstawie obliczenia wydatków obciążających skarżącą. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych w zakresie w jakim za miarodajne dla ustalenia wartości wydatków uznały dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej w szczególności roczne zeznanie podatkowe skarżącej oraz jej wspólników zawierające rozliczenie dochodów za 2001 rok. W ocenie Sądu, przeciwstawiony tym dowodom dokument zmiany umowy spółki wyłączający ją w 2001 z udziału w stratach z działalności prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej "C" nie dawał podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącej o nieponoszeniu wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, choć przytoczone w uzasadnieniach organów obydwu instancji argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem tego dowodu nie mogą być uznane za w pełni słuszne.

Organy obydwu instancji skupiły się bowiem w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć na wykazaniu, iż przedstawione przez skarżącą "porozumienie" o wyłączeniu jej z udziału w stratach spółki, a stanowiące w swej istocie zmianę umowy spółki zostało sporządzone ex post ("na potrzeby postępowania"). Przyjęły zatem, iż nie doszło do skutecznej zmiany umowy spółki.

Nie wdając się w tym miejscu w ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, iż kwestia daty sporządzenia spornego porozumienia nie ma rozstrzygającego znaczenia dla dokonania ustaleń istotnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, iż z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów konieczne jest ustalenie wartości faktycznie poniesionych wydatków. Wtórne w stosunku do tego rodzaju okoliczności są ustalenia dotyczące treści stosunków prawnych regulujących zasady rozliczeń finansowych podatnika, pod warunkiem wszakże, iż nie znajdują one przekonującego odzwierciedlenia w dowodach zaświadczających zgodny z treścią tych stosunków prawnych stan faktyczny.

Uściślając powyższe uwagi w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż sam zapis umowy spółki zwalniający jednego ze wspólników spółki cywilnej od udziału w stracie (art. 867 kc) nie stanowi wystarczającego dowodu dla uznania, iż wspólnik nie uczestniczył w wydatkach spółki w części w jakiej wynikają one ze skutecznie niepodważonej dokumentacji księgowej oraz zapisów zeznania podatkowego.

Jak trafnie zauważyły organy podatkowe nie ujawniono jakiegokolwiek miarodajnego i wiarygodnego dowodu potwierdzającego możliwość ewentualnego wykonania zakwestionowanej umowy wspólników.

Zasadnie wskazano na istotne rozbieżności w twierdzeniach faktycznych skarżącej, która w pierwszym etapie postępowania utrzymywała, iż na początku 2001 roku posiadała znaczne zasoby finansowe z lat ubiegłych i z nich pokrywała wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dopiero w późniejszej fazie postępowania przedłożyła "porozumienie", z którego wywodziła, iż nie ponosiła kosztów działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej.

Spośród odmiennych twierdzeń skarżącej na wiarę zasługuje jednak oświadczenie, iż skarżąca finansowała przypadającą na nią część wydatków stanowiących koszty działalności gospodarczej wykonywanej w ramach spółki. To oświadczenie znajduje bowiem potwierdzenie w zeznaniu podatkowym i to zarówno przed jak i po dokonaniu korekty. Z żadnego oświadczenia skarżącej ani jej wspólników składanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego nie wspomniano o zmianie regulacji umowy spółki poprzez wyłączenie skarżącej od uczestnictwa w stracie w 2001 roku. W toku tej kontroli przedłożono umowę spółki oraz aneks do umowy dotyczący wniesienia do spółki przez skarżącą samochodu ciężarowego. Nie przedstawiono natomiast nader istotnego dokumentu "porozumienia", który w sposób oczywisty modyfikował rozliczenie podatkowe skarżącej i jej wspólników, pomimo, iż przedmiotem kontroli było "ustalenie w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w firmie "C" s.c." (protokół kontroli k. 24 akt adm.).

Należy też zauważyć, iż skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie umowy zwalniającej ją z udziału w stratach spółki.

W ocenie sądu argumentacji tej nie podważa treść zeznań D.W., W.W. o oraz D.Ś., na które powołuje się w skardze pełnomocnik skarżącej. Należy bowiem stwierdzić, iż zeznania małżonków W. były zdawkowe i nieprecyzyjne, a nadto nie znajdują potwierdzenia w zeznaniu podatkowym skarżącej, jak również w oświadczeniach składanych przez samą skarżącą jak i jej wspólników w toku kontroli podatkowej. Natomiast zeznania D.Ś. nie dotyczyły rozliczeń finansowych skarżącej z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej, lecz poruszały jedynie kwestię okoliczności sporządzenia "porozumienia".

Ostatecznie należy uznać, iż okoliczności sporządzenia oraz wykładnia treści "porozumienia" nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dalszą konsekwencją powyższego stanu rzeczy było uznanie, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego łączącego wspólników spółki "C". Za kwestię sporną uznać bowiem należy nie treść umowy spółki, lecz rzeczywiste rozliczenia finansowe wspólników, co z kolei pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, wykraczających poza zakres normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyr. NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/2006 LexPolonica nr 1806316).

Sąd nie poddawał zatem bliższej analizie ustalenia przez organy podatkowe, iż sporne "porozumienie" zostało sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących źródeł pokrycia wydatków przypisanych skarżącej w 2001 roku.

Sąd uznał, iż organ podatkowy czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości posiadania przez skarżącą zasobów majątkowych zgromadzonych przed rokiem 2001 i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość twierdzeń strony o istnieniu takich zasobów, dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny przedstawionego materiału dowodowego w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Mienie zgromadzone przez podatniczkę przed rokiem 2001, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 updof musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyr. NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. II FSK 71/2006). W przypadku, gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 updof muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyr. WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008 r. I SA/Kr 168/2007 LexPolonica nr 1939558).

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w roku 2001 znacząco przewyższała wartość uzyskanych w tym roku dochodów, a także możliwych do zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie udało się wykazać faktu posiadania oszczędności, które miałyby stanowić pokrycie owych wydatków. W szczególności żadna okoliczność poza twierdzeniem skarżącej nie przemawia za tym, iż skarżąca posiadała oszczędności w kwocie 190.000 zł na początek roku podatkowego 2001 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób wyczerpujący, wszechstronny i wiarygodny oceniły w tym zakresie materiał dowodowy. Z ustaleń organu bezsprzecznie wynika, iż za lata 1998-2000 wydatki skarżącej znacznie przekraczały uzyskane dochody, zatem wobec braku wiarygodnych dowodów za niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia podatniczki zawarte w oświadczeniu o dysponowaniu na dzień 1 stycznia 2001 r. kwotą 190.000 zł.

Sąd w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że skarżąca nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób faktu uzyskania kwoty 40.000 zł ze sprzedaży- za pośrednictwem matki- biżuterii, którą miała otrzymać od członków rodziny z okazji urodzin, świąt, bierzmowania itp. Wobec lakonicznych wyjaśnień skarżącej, jak i zeznań świadka D.W., Sąd uznał, że transakcje te są mało realne, zważywszy iż dowody zgromadzone w sprawie w żaden sposób nie potwierdzają wiarygodności twierdzenia skarżącej w tym zakresie. Z zeznań D.W., matki skarżącej wynika jedynie, iż otrzymała od skarżącej biżuterię z poleceniem jej sprzedaży w lombardzie, nie przedkładając przy tym żadnych dowodów w postaci rachunków, pokwitowań potwierdzających tę okoliczność. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, iż Z.G. u której miałaby być dokonana transakcja, nie potwierdziła przedmiotowej okoliczności poza ogólnikowym i lakonicznym stwierdzeniem zawartym w piśmie z (...) kwietnia 2008 r. nadesłanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, że działalność lombardową w tym okresie prowadził jej mąż, gdyż ona przebywała na rekonwalescencji po przebytej chorobie i że nie posiada z tego okresu żadnej dokumentacji. Ponadto, jak słusznie organ zauważył, że w przypadku realizacji ww transakcji, na Z.G. ciążyłyby obowiązki wynikające z przepisów art. 10 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a taki podatek nie został zapłacony.

Wobec tego, w ocenie Sądu, skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła uzyskania przychodu w wysokości 40.000 zł a pozostałe dowody zebrane w sprawie w żaden sposób nie potwierdziły tego faktu. Zdaniem Sądu, przedstawione przez skarżącą fakty i dowody nie doprowadziły do wykazania, że zasoby takie z wymienionych przychodów zostały wcześniej zgromadzone.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski, prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszeń przepisów prawa materialnego. Uznał również, że zarzuty skargi w zakresie w jakim dotyczyły one przepisów art. 10, 20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w gruncie rzeczy dotyczyły ustaleń faktycznych, nie natomiast wykładni prawa materialnego ani subsumcji ustalonego stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżone decyzje.

Wobec powyższego uznano, że skarga M.K. jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - ppsa.


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 2 lutego 2005 r.

IV CK 461/2004

Roszczenie byłego wspólnika spółki cywilnej o zasądzenie należnego mu udziału w zyskach spółki jest roszczeniem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedawnia się w terminie trzyletnim, określonym w art. 118 kc, a sprawa, w której to roszczenie jest dochodzone, jest sprawą gospodarczą w rozumieniu art. 479[1] § 1 i 2 pkt 1 kpc.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. Sąd Apelacyjny w G. oddalił apelację powoda Henryka R. od wyroku Sądu Okręgowego w K., oddalającego jego powództwo o zasądzenie solidarnie od pozwanych Henryka B., Tadeusza Cz., Edwarda Grzegorza F., Krzysztofa K. i Aleksandra M. kwoty 511.312 zł tytułem udziału w zyskach spółki cywilnej i bezpodstawnego wzbogacenia w wyniku nieprawidłowego rozliczenia udziałów powoda w zysku.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strony były wspólnikami spółki cywilnej o nazwie Fabryka Styropianu "A." w K. Wierzyciel osobisty powoda, "B." S.A. w W., w dniu 8 marca 1994 r. wypowiedział w trybie art. 870 kc udziały powoda w spółce, ze skutkiem na dzień 15 czerwca 1994 r. Powództwo o ustalenie, że powód jest nadal wspólnikiem tej spółki, zostało oddalone prawomocnym wyrokiem. Roszczenie dochodzone przez powoda obejmuje należny mu zysk z tytułu działalności spółki za lata 1992-1994.

Sąd Apelacyjny wskazał, że od momentu wypowiedzenia udziału powoda przestał być on wspólnikiem spółki cywilnej i możliwe stało się domaganie rozliczenia jego udziału w spółce. Podstawę roszczeń występującego ze spółki wspólnika stanowi art. 871 kc, a roszczenia te ulegają przedawnieniu zgodnie z ogólnymi regułami przedawnienia określonymi w art. 118-125 kc. Roszczenie powoda, jako związane z rozliczeniem działalności spółki, jest roszczeniem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozważając, czy sprawa ze stosunku spółki jest sprawą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, Sąd Apelacyjny zwrócił uwagę, że, jak wynika z art. 479[1] § 2 pkt 1 kpc, sprawa ze stosunku spółki jest sprawą gospodarczą. Pojęcia sprawy gospodarczej i roszczenia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są tożsame. Spółka utworzona przez strony uczestniczyła jednak niewątpliwie w obrocie gospodarczym, prowadząc powtarzalne działania nastawione na osiągnięcie zysku. Roszczenie o zapłatę przypadającej części zysku, z jakim wystąpił powód, wiąże się zatem z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, a tym samym przez wspólnika. Roszczenie zaś związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega trzyletniemu przedawnieniu, a wobec tego, że zarzut przedawnienia zgłoszony przez pozwanych okazała się skuteczny, powództwo należało oddalić. Niezależnie od tego, roszczenie o wypłatę zysku jest, w ocenie obu Sądów, roszczeniem okresowym w rozumieniu art. 118 kc. Zgodnie bowiem z umową spółki, zyski miały być wypłacane co roku, należą zatem do kategorii świadczeń okresowych.

Roszczenie o zapłatę kwoty 300.000 zł z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wobec zatrzymania należnej powodowi części zysku zostało uznane za bezpodstawne, nie można bowiem skutecznie dochodzić takiego roszczenia na podstawie art. 405 kc, jeżeli oparte jest na innym tytule, jakim jest rozliczenie spółki. Nawet jeżeli roszczenie zasadnicze uległo przedawnieniu, to nie można dochodzić go, powołując się na przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Powyższy wyrok, w części dotyczącej rozstrzygnięcia żądania zapłaty kwoty 211.321 zł, zaskarżył powód kasacją opartą na podstawie określonej w art. 393[1] pkt 1 kpc, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 118 w związku z art. 868 kc przez błędną wykładnię. W konkluzji wnosił o uchylenie w zaskarżonej części obu wyroków i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zasadniczy zarzut podnoszony w kasacji zmierzał do podważenia wyrażonej przez orzekające w sprawie Sądy oceny, w myśl której roszczenie występującego ze spółki cywilnej wspólnika, skierowane wobec wspólników pozostających w spółce, o wypłatę należnego udziału w zyskach spółki, jest roszczeniem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący zarzucał, że tego rodzaju roszczenie nie może być uznane za roszczenie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wspólnicy pomiędzy sobą nie prowadzą takiej działalności. W ocenie skarżącego, z prowadzeniem działalności gospodarczej są związane jedynie roszczenia wspólnie prowadzących działalność gospodarczą wspólników wobec osób trzecich. Poglądu tego nie można podzielić. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażany jest ugruntowany pogląd, że zróżnicowanie terminów przedawnienia określonych w art. 118 kc nie zależy ani od charakteru podmiotu, któremu roszczenie przysługuje, ani od charakteru rozstrzygnięcia sprawy (cywilna czy gospodarcza), lecz wyłącznie od rodzaju roszczenia z punktu widzenia jego związku z określonym rodzajem działalności, analiza zaś pojęcia "działalność gospodarcza" musi uwzględniać przedmiot i cel danego unormowania (por. m.in. wyroki SN z dnia 16 lipca 2003 r. V CK 24/2002 OSNC 2004/10 poz. 157, z dnia 17 grudnia 2003 r. IV CK 288/2002 Monitor Prawniczy 2004/17 str. 801, z dnia 6 listopada 1998 r. III CKN 6/98 LexPolonica nr 402157). Wyjaśnione zostało również, że pojęcie "działalność gospodarcza", użyte w art. 118 kc oznacza, podobnie jak w innych przepisach używających tego określenia, podporządkowaną zasadom racjonalnego gospodarowania działalność o charakterze zawodowym, obejmującą powtarzalne czynności skierowane na wymianę dóbr lub usług (por. m.in. uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91 OSNCP 1992/2 poz. 17, z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 OSNCP 1992/5 poz. 65, z dnia 14 maja 1998 r. III CZP 12/98 OSNC 1998/10 poz. 151). Już z zawartej w art. 860 kc umowy spółki wynika, że istotą jej jest dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, a osiąganie zysku niewątpliwie w tym celu się mieści. Roszczenie o podział zysku wypracowanego w wyniku działalności o wskazanych wyżej cechach ma zatem niewątpliwie z tą działalnością związek.

Nie można podzielić argumentu, że brzmienie przepisu art. 479[1] kpc przemawia za wyłączeniem spraw ze stosunku spółki z kręgu spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący podnosił bowiem w kasacji, że gdyby ustawodawca zaliczał sprawy pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej do spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zbędny byłby § 2 art. 479[1] kpc, zgodnie z którym sprawami gospodarczymi są także sprawy ze stosunku spółki. W związku z tym zarzutem należy zwrócić uwagę na następujące kwestie. Przepis art. 479[1] § 1 kpc zawiera definicję sprawy gospodarczej, określając ją jako sprawę ze stosunków cywilnych pomiędzy przedsiębiorcami. W § 2 tego przepisu określono, że sprawami gospodarczymi są także m.in. sprawy ze stosunku spółki. Konstrukcja przytoczonego przepisu nie oznacza jednak, że sprawy ze stosunku spółki stanowią inną kategorię spraw, jak określił to skarżący w kasacji, spraw nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przepisie tym bowiem chodzi tylko o to, że sprawy ze stosunku spółki zalicza się do spraw gospodarczych, chociażby strony nie były przedsiębiorcami (a według poprzednio obowiązującej terminologii - podmiotami gospodarczymi). Wspólnik, który wystąpił ze spółki, nie jest już przedsiębiorcą, jednak nadal, z uwagi na treść art. 479[1] § 2 kpc, sprawa dotycząca rozliczeń z pozostałymi wspólnikami wynikająca ze stosunku spółki ma charakter sprawy gospodarczej w rozumieniu § 1 tego przepisu (por. uchwałę SN z dnia 27 lutego 1995 r. III CZP 18/95 OSNC 1995/7-8 poz. 103). Przytoczyć też należy postanowienie SN z dnia 5 czerwca 2002 r. IV CKN 45/2001 (LexPolonica nr 379824), zgodnie z którym sprawa, której przedmiotem jest roszczenie z tytułu udziału wspólnika w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest sprawą ze stosunku spółki, a więc sprawą gospodarczą. To samo dotyczy sprawy, której przedmiotem jest roszczenie z tytułu udziału w zyskach w spółce cywilnej. Nie ma też sprzeczności pomiędzy treścią art. 118 kc a art. 479[1] kpc, w obu bowiem pojęcie "działalność gospodarcza" rozumieć należy podobnie. W konsekwencji należy uznać, że roszczenie byłego wspólnika spółki cywilnej o zasądzenie należnego mu udziału w zyskach spółki jest roszczeniem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedawnia się w terminie trzyletnim, określonym w art. 118 kc, a sprawa, w której to roszczenie jest dochodzone, jest sprawą gospodarczą w rozumieniu art. 479[1] § 1 i 2 pkt 1 kpc. Wobec zaś upływu tego terminu, co jest w sprawie bezsporne, oraz zgłoszenia przez pozwanych zarzutu przedawnienia, powództwo nie mogło być uwzględnione.

W tej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, czy roszczenie o wypłatę zysku ma charakter okresowy. Trafnie jednak wskazał Sąd Apelacyjny, że zgodnie z umową spółki, zyski - o ile powstały - mogły być wypłacane wspólnikom co roku. Taki zapis ma oparcie w art. 868 § 2 kc, zgodnie z którym w wypadku spółki zawartej na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Brak takiego żądania nie pozbawia jednak występującego ze spółki wspólnika możliwości żądania udziału w zyskach po wystąpieniu, bowiem rozliczenie takie, także za poprzednie okresy działalności spółki, może być dokonane na podstawie art. 871 kc, a nawet nie stoi temu na przeszkodzie rozwiązanie spółki. W każdym jednak razie skuteczne żądanie dotyczyć może jedynie roszczeń nieprzedawnionych. W rozpoznawanej sprawie powództwo wniesiono po kilku latach od upływu terminu przedawnienia roszczenia, wynoszącego, jak wynika z art. 118 kc trzy lata, zarówno gdy chodzi o roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i o roszczenia o świadczenia okresowe.

Wobec powyższego Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji na podstawie art. 393[12] kpc, a w zakresie orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 98 kpc.


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 22 maja 2003 r.

II CKN 101/2001

Powstała w następstwie ustania spółki współwłasność ułamkowa wspólników w miejsce współwłasności łącznej, o ile nie zostanie zlikwidowana dobrowolnie przez samych wspólników, podlega podziałowi według reguł odnoszących się do współwłasności (art. 875 § 1 kc). Złożenie wniosku o podział majątku spółki nie może jednak wyprzedzać spłacenia długów spółki. Użyte w § 2 art. 875 kc wyrażenie "po zapłaceniu długów spółki" może tylko oznaczać długi wobec osób nie będących członkami spółki. Wyeliminowanie długów spółki sprawia, że podział obejmuje w kolejności zwrot wkładów i "pozostałą nadwyżkę", czyli resztę stanu czynnego, aktywów spółki.

Nie zawsze jednak po zaspokojeniu wierzycieli spółki pozostaje do podziału jej majątek. Przeciwnie, majątek spółki może nie wystarczyć na pokrycie długów zewnętrznych, a w takim wypadku, zważywszy na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki, zaspokojenie wierzycieli następuje kosztem majątków osobistych poszczególnych wspólników (art. 864 kc). W tych okolicznościach spłacone długi nie przestają jednak być długami spółki, są jej majątkiem pasywnym, a w istocie stratami, w których z mocy art. 867 § 1 kc uczestniczą wszyscy wspólnicy. Jeżeli wobec tego wspólnicy mają prawo do równego udziału w zyskach i w takim stosunku uczestniczą w stratach (art. 867 § 1 zd. 1 kc), w razie zaś pozostania nadwyżki, podlega ona podziałowi - to nie ma żadnych racji, aby sprzeciwiać się stanowisku, że podziałowi podlegają także same tylko długi spółki spłacone przez poszczególnych wspólników.

Uzasadnienie

Wnioskodawca Jan B. domagał się ostatecznie rozliczenia spółki cywilnej przez zasądzenie od uczestnika Grzegorza B. kwoty 23.873,72 zł, z czego 16.362,48 zł stanowi zwrot połowy pobranego kredytu, 5.874,99 zł obciążającego obu wspólników kredytu pobranego przez uczestnika (z odsetkami) i 1.636,24 zł odpowiadających połowie należności podatkowej od nieruchomości sprzedanej przez tegoż uczestnika. Nadto żądał zwrotu połowy nakładów na nieruchomość.

Postanowieniem z dnia 7 maja 1998 r. Sąd Rejonowy w S. zasądził od uczestnika na rzecz wnioskodawcy 15.173,69 zł tytułem zwrotu nakładów przeznaczonych na spłatę kredytu. Według ustaleń Sądu Rejonowego wnioskodawca i uczestnik postępowania pozostawali w spółce cywilnej od 6 listopada 1991 r. Spółkę tę rozwiązali ugodą zawartą przed Sądem Wojewódzkim w Ł. w dniu 11 maja 1993 r.

W dniu 24 lipca 1992 r. wspólnicy zaciągnęli w banku kredyt inwestycyjny w kwocie 35.000 zł zabezpieczony hipoteką na nieruchomości stanowiącej własność Jana B. (nie należącą do majątku spółki). Z kwoty pobranego kredytu każdy ze wspólników zatrzymał po 5.000 zł, reszta zaś przeznaczona została na potrzeby związane z działalnością spółki. W toku postępowania o podział cały majątek spółki został zbyty. Uzyskaną ze sprzedaży sumę 12.400 zł byli wspólnicy przeznaczyli na spłatę zadłużenia. Na poczet spłaty reszty kredytu Jan B. wpłacił 32.724 zł w tym 591,72 zł z wpłat od dłużników. Z własnych środków wydatkował zatem 32.133,24 zł. Także Grzegorz B. na pokrycie zobowiązań spółki przeznaczył sumę 1.785,55 zł. Po jej uwzględnieniu różnica - 30.347,39 zł - obciąża po połowie każdego z byłych wspólników, czyli po 15.173,69 zł.

W wyniku rozpoznania apelacji, zarówno wnioskodawcy jak i uczestnika, zaskarżonym postanowieniem Sąd Wojewódzki - Sąd Gospodarczy uchylił zaskarżone postanowienie i wniosek oddalił. Sąd Wojewódzki przyjął, iż "w chwili rozliczania spółki przez Sąd I instancji spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku, a przedmiotem rozliczenia dokonanego przez ten Sąd objęty został jedynie zaciągnięty przez Jana B. i Grzegorza B. kredyt". Po spółce pozostała zatem tylko zadłużenie, a "dług nie może być przedmiotem zniesienia współwłasności. Nie wchodzi zaś w grę przyjęcie długu, skoro wspólnicy za zobowiązania spółki odpowiadają solidarnie. Nie zachodzi też przypadek zwolnienia z długu, gdyż może to nastąpić tylko w wyniku umowy, a takiej umowy wnioskodawca i uczestnik nie zwarli".

W kasacji opartej na obu podstawach z art. 393[1] kpc wnioskodawca domaga się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy Sądowi (wówczas) Wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania i orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, ewentualnie o zmianę tego postanowienia i oddalenie obydwu apelacji. Skarżący zarzuca w szczególności, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 875 w związku z art. 207 kc przez ich wadliwą wykładnię oraz art. 618 kpc - także błędnie zinterpretowanego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 860 kc uczestnictwo w spółce cywilnej jest równoznaczne z przyjęciem przez każdego wspólnika obowiązku działania zmierzającego do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Z takiego założenia wynikają doniosłe konsekwencje w odniesieniu do sfery majątkowej każdego ze wspólników. Uczestniczą oni w równym stopniu w zyskach, ale też partycypują w stratach, o ile z określonych powodów od tej partycypacji nie zostaną zwolnieni. Ustrój majątkowy spółki sprawia, że jej wierzytelności służą wszystkim wspólnikom łącznie, co usuwa możliwość stosowania wobec takich wierzytelności przepisów o zobowiązaniach podzielnych, niepodzielnych, względnie solidarnych, a tym samym w okresie trwania spółki wspólnik jest pozbawiony możliwości żądania od dłużnika przypadającego mu udziału w wierzytelności spółki, nie może wierzycielowi osobistemu przedstawić do potrącenia wierzytelności spółki, zaś dłużnik spółki nie może przedstawić spółce do potrącenia wierzytelności, która mu przysługuje przeciwko jednemu ze wspólników.

Skoro gromadzony w wyniku realizacji celów gospodarczych majątek spółki ma służyć niepodzielnie wszystkim wspólnikom i wszystkich też z zasady obciążają straty, to definitywne rozliczenie wspólników, zarówno z zysków jaki strat, może mieć miejsce dopiero po rozwiązaniu spółki. Odbywa się to w warunkach likwidacji majątku rozwiązanej spółki, co uzasadnia przyjęcie fikcji jej dalszego istnienia do momentu zakończenia likwidacji. Powstała w następstwie ustania spółki współwłasność ułamkowa wspólników w miejsce współwłasności łącznej, o ile nie zostanie zlikwidowana dobrowolnie przez samych wspólników, podlega podziałowi według reguł odnoszących się do współwłasności (art. 875 § 1 kc). Złożenie wniosku o podział majątku spółki nie może jednak wyprzedzać spłacenia długów spółki (por. wyrok SN z dnia 9 lutego 2000 r. III CKN 599/98 OSNC 2000/10 poz. 179). Użyte w § 2 art. 875 kc wyrażenie "po zapłaceniu długów spółki" może tylko oznaczać długi wobec osób nie będących członkami spółki. Wyeliminowanie długów spółki sprawia, że podział obejmuje w kolejności zwrot wkładów i "pozostałą nadwyżkę", czyli resztę stanu czynnego, aktywów spółki. Nie zawsze jednak po zaspokojeniu wierzycieli spółki pozostaje do podziału jej majątek. Przeciwnie, majątek spółki może nie wystarczyć na pokrycie długów zewnętrznych, a w takim wypadku, zważywszy na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki, zaspokojenie wierzycieli następuje kosztem majątków osobistych poszczególnych wspólników (art. 864 kc). W tych okolicznościach spłacone długi nie przestają jednak być długami spółki, są jej majątkiem pasywnym, a w istocie stratami, w których z mocy art. 867 § 1 kc uczestniczą wszyscy wspólnicy. Jeżeli wobec tego wspólnicy mają prawo do równego udziału w zyskach i w takim stosunku uczestniczą w stratach (art. 867 § 1 zd. 1 kc), w razie zaś pozostania nadwyżki, podlega ona podziałowi - to nie ma żadnych racji, aby sprzeciwiać się stanowisku, że podziałowi podlegają także same tylko długi spółki spłacone przez poszczególnych wspólników.

Tego rodzaju wydatki wspólników należy zakwalifikować jako rodzaj nakładów na majątek spółki. Przepisy o umowie spółki cywilnej, w szczególności art. 875 kc, nie zawierają uregulowań odnoszących się do rozliczenia wspólników w tym zakresie. Odmiennie rzecz się ma na tle uregulowań dotyczących rozliczenia małżonków w podziale majątku dorobkowego. Przepis art. 45 § 1 zd. 2 kro stanowi mianowicie, iż każdy z małżonków może żądać zwrotu wydatków i nakładów, które poczynił ze swego majątku odrębnego na majątek wspólny. Rozliczenie następuje wtedy w ramach podziału majątku wspólnego. Podobieństwo prawne zaś instytucji majątku wspólnego małżonków po ustaniu małżeństwa i majątku wspólników po ustaniu spółki usprawiedliwia stosowanie w obu wypadkach tych samych metod rozliczenia. W sprawach działowych zresztą zasadą powinno być kompleksowe rozliczenie osób zainteresowanych, co zresztą jednoznacznie wynika z brzmienia art. 618 § 2 kpc i co znajduje wyraz także w przepisie art. 686 kpc.

Również w omawianym przypadku nie byłoby wątpliwości, że rozliczeniu podlegałyby wydatki wspólników, o ile byłyby one równoległe wobec podlegających podziałowi składników majątkowych likwidowanej spółki. Byłoby natomiast niezrozumiałe, dlaczego potrzeba rozliczenia między wspólnikami samych tylko spłaconych długów równałaby się konieczności odesłania ich na drogę procesu. Przy wielości wspólników pozostających w tej samej sytuacji wobec wierzycieli spółki oznaczałoby to jedynie mnożenie procesów.

Z tych względów i na zasadzie art. 393[15] kpc należało orzec jak w sentencji.


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi

z dnia 25 maja 2000 r.

I SA/Łd 502/98

Za własne środki trwałe spółki cywilnej podlegające amortyzacji (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia(1) Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz. U. 1992 r. Nr 30 poz. 130 ze zm.) należy uznać tylko środki trwałe stanowiące wspólny majątek wspólników.

Z uzasadnienia

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 1998 r. Izba Skarbowa w (...) - po rozpatrzeniu odwołania Ireneusza Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w T.M. z dnia 10 września 1997 r. w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 r. - uchyliła tę decyzję w części i zmniejszyła podatek z kwoty 20.734,10 zł do kwoty 20.392,50 zł. Określenie podatku w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego nastąpiło m.in. z powodu nieuznania przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych w wysokości 115.296.800 st. zł za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej, której wspólnikiem był Ireneusz Z. (Hurtownia Artykułów Żywnościowych "A." - pozostali wspólnicy to Bożena i Stanisław małżonkowie F.), oraz z zakwestionowania odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 2.073.050 st. zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w szczególności podała, że spółka cywilna "A." wprowadziła do ewidencji środków trwałych i amortyzowała następujące środki trwałe, które nie zostały nabyte przez tę spółkę: wagę marki Angel, samochód marki Mercedes 207D, samochód marki Mercedes 307D, kontener chłodniczy, plac utwardzony, budynek magazynowo-administracyjny, budynek kiosku i ogrodzenie. Waga, samochody i kontener zostały zakupione przed zawarciem umowy spółki "A.", to jest przed 20 grudnia 1992 r., przez Ireneusza Z. (waga i jeden samochód) oraz przez Hurtownię Ireneusza Z. i I.K. (drugi samochód i kontener). Natomiast małżonkowie F., będący właścicielami nieruchomości, udostępnili w dniu 25 grudnia 1992 r. spółce cywilnej znajdujący się na tej nieruchomości budynek magazynowo-administracyjny i plac, a w dniu 2 listopada 1993 r. wnieśli do spółki prawo do bezpłatnego użytkowania tego budynku i placu. Skoro zatem środki trwałe nie stanowiły własności spółki (zostały wniesione tylko do używania), to w świetle § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. 1994 r. Nr 104 poz. 508) brak jest podstaw do dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Brak jest również podstaw, aby uznać, że to spółka "A." wzniosła na cudzym gruncie (na nieruchomości małż. F.) ogrodzenie i budynek kiosku. Według oświadczenia Stanisława F. z dnia 10 lutego 1998 r. ogrodzenie i budynek kiosku wybudował on sam, a ich wartość ustalił biegły; wyceny dokonano dla Stanisława F. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 24 lutego 1998 r. spółka "A." podała, że powyższe inwestycje zostały wykonane za pieniądze z dochodu spółki. W świetle § 4 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie, jednakże podstawę naliczenia stanowi koszt ich wytworzenia stosownie do § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 124 poz. 553). Z przepisu ust. 3 tego paragrafu wynika, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się pracy własnej podatnika. Spółka "A." nie przedstawiła żadnych dowodów - rachunków świadczących o nakładach inwestycyjnych poniesionych na budowę ogrodzenia i kiosku, nie udowodniła, że to ona była inwestorem. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie może również uwzględnić inwestycji w obcych środkach trwałych związanych z modernizacją budynku magazynowo-administracyjnego i placu, ponieważ podstawę do obliczenia odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych stanowią wydatki na ich modernizację (ulepszenie), a spółka nie przedstawiła organom podatkowym rachunków, na podstawie których mogłaby określić kwotę tych wydatków, stanowiącą wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych. Z kolei odliczenie darowizn od dochodu Ireneusza Z. organy podatkowe zakwestionowały z tego powodu, że darowizn dokonała spółka cywilna, a nie imiennie Ireneusz Z. jako osoba fizyczna. Natomiast zmniejszenie wysokości podatku dochodowego przez Izbę Skarbową nastąpiło z powodu uznania przez nią za koszty uzyskania przychodów opłat z tytułu leasingu sprzętu chłodniczego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ireneusz Z. przedstawił stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, podał, że powołany § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r. - jak wynika z § 1 tego rozporządzenia - dotyczy podmiotów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie spółek cywilnych. Bezzasadne jest także stwierdzenie, że podstawą nieuznania za koszt uzyskania przychodów amortyzacji od inwestycji spółki na cudzym gruncie oraz inwestycji w obcych środkach trwałych był brak rachunków potwierdzających poniesienie tych kosztów. Artykuł 39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje 5-letni okres przechowywania dokumentów. Ponadto określenie wartości początkowej tych środków nastąpiło na podstawie opinii biegłego zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r., cytowanego w decyzji. Organy podatkowe wkroczyły również w sferę cywilnoprawnych stosunków wspólników spółki, jeżeli bowiem wspólnicy objęli ewidencją środki trwałe zakupione przez wspólników (samochód i waga), to jedyną konsekwencją takiego stanu mogłoby być naliczenie i pobranie opłaty skarbowej. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 324 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 10 lutego 1998 r. w postępowaniu uzupełniającym wydano na podstawie art. 283 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej; naruszono także art. 290 § 2 pkt 7 tej ordynacji. Skarżący zwrócił uwagę, że kontrola skarbowa dotycząca 1993 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie amortyzacji. Podniósł także zarzuty dotyczące nieuwzględnienia odliczenia darowizny.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Za błędne w świetle art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano twierdzenie, że rozporządzenie z dnia 27 marca 1992 r. odnosi się wyłącznie do osób prawnych. Podkreślono, że nie zostały przedstawione żadne dowody - rachunki świadczące o nakładach inwestycyjnych poniesionych na budowę ogrodzenia i budynku kiosku. Również nie wykazano, że spółka cywilna poniosła nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych; wycena biegłego nie wyjaśnia tej kwestii. Odnośnie do twierdzenia skargi dotyczącego upływu 5-letniego okresu przechowywania dokumentów podano, że skoro budowa ogrodzenia i kiosku oraz przystosowanie budynku magazynowo-administracyjnego i placu nastąpiły w 1993 r., to okres przechowywania dokumentów biegnie od 1 stycznia 1994 r. do końca 1998 r. Natomiast na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu zarzut, iż postępowanie uzupełniające przeprowadzono na podstawie art. 283 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, zamiast na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Fakt niestwierdzenia nieprawidłowości w 1993 r. przez kontrolę skarbową nie stanowi przesłanki dla zmiany stanowiska organów podatkowych, gdyż w przeciwnym razie błąd inspektora kontroli skarbowej byłby powielany.

W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2000 r. Izba Skarbowa uznała za zasadne zarzuty skargi dotyczące odliczenia od dochodu darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie są zasadne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w wypadku spółki cywilnej mamy do czynienia z wyodrębnionym majątkiem wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną (por. art. 863 Kodeksu cywilnego). Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że w wypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). Odpisom tym nie podlegają natomiast środki trwałe wchodzące w skład majątku odrębnego wspólników. Dlatego za własne środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w 1994 r. rozporządzenia(1) Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. 1992 r. Nr 30 poz. 130 ze zm.), należy uznać tylko środki trwałe stanowiące wspólny majątek wspólników. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że wymienione rozporządzenie nie odnosi się do opodatkowania osób fizycznych, chociaż może na to wskazywać jego § 1, stanowiący, że przepisy rozporządzenia stosuje się do podmiotów wymienionych w art. 1 ustawy(2) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.). Jednakże o stosowaniu zasad określonych w omawianym rozporządzeniu także do podatników objętych ustawą(3) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) stanowi art. 22 ust. 7(4) tej ostatniej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.).

Skoro zatem sporne środki trwałe nie wchodziły w skład majątku spółki (nie stanowiły wspólnego majątku wspólników), lecz stanowiły odrębną własność poszczególnych wspólników, to nie mogły być uznane za własne środki trwałe w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r.

Natomiast zgodnie z definicją środka trwałego ustanowioną w § 2 ust. 1 omawianego rozporządzenia środkami trwałymi są inwestycje w obcych środkach trwałych. Takimi inwestycjami mogłyby być w szczególności nakłady dokonane na modernizację środków trwałych należących do innych podmiotów, w tym również nakłady poczynione przez spółkę cywilną na modernizację budynku czy budowli stanowiących własność jednego ze wspólników. Jednak warunkiem uznania inwestycji w obcych środkach trwałych za środek trwały spółki jest ustalenie, że inwestorem tego rodzaju inwestycji jest spółka. W rozpatrywanej sprawie skarżący podnosił, że za inwestycję w obcych środkach trwałych powinna być uznana modernizacja budynku magazynowo-administracyjnego znajdującego się na nieruchomości jego wspólników (małżonków F.) i placu utwardzonego. Należy jednak zgodzić się z Izbą Skarbową, że w żaden sposób nie zostało udowodnione, iż inwestorem tej modernizacji była spółka cywilna, a nie tylko właściciele nieruchomości (małżonkowie F., czyli wspólnicy). A przecież jest oczywiste, że tego rodzaju inwestycje, nawet wykonywane sposobem gospodarczym, wymagają - obok robocizny - także zakupu różnego rodzaju materiałów budowlanych. Tak więc spółka powinna dysponować rachunkami chociaż na niektóre zakupy. Oczywiście - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie było konieczne udokumentowanie pełnego kosztu wytworzenia środka trwałego, gdyż przepis § 5 ust. 4 rozporządzenia(5) Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 124 poz. 553 ze zm.), obowiązującego w 1994 r., dopuszczał ustalenie wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny biegłego. To nie oznacza, że rachunki na zakupy materiałów budowlanych przez spółkę nie mogłyby stanowić dowodu na to, że inwestorem modernizacji była spółka. Natomiast organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 80 kpa), nie uznając za taki dowód wyceny biegłego dotyczących obiektów położonych na nieruchomości małżonków F., z której nie wynika, aby inwestorem była spółka. Wynika z niej jedynie, że są to obiekty Stanisława F. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w wycenie podano wartość początkową budynku magazynowego, a nie wartość jego modernizacji, a jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, również w ewidencji środków trwałych figurował środek trwały w postaci budynku magazynowego, a nie w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych.

Z podobnych powodów (braku ustalenia, że spółka była inwestorem) zasadnie organy podatkowe nie uznały ogrodzenia i budynku kiosku za budynek i budowlę wzniesione przez spółkę na cudzym gruncie, co umożliwiałoby dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów na podstawie § 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że samo objęcie ewidencją środków trwałych oznacza uznanie tego środka za środek podlegający amortyzacji. Aby tak było, musiałyby zostać spełnione warunki określone w § 4 omawianego rozporządzenia. Nie można również podzielić stanowiska skarżącego wyrażonego w odwołaniu, że dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. wprowadzono wymóg własności lub współwłasności środka trwałego w § 2 ust. 1 rozporządzenia(6) Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. 1995 r. Nr 7 poz. 34); przepis ten (będący odpowiednikiem § 2 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia(7) z dnia 27 marca 1992 r.) ustanawia tylko definicję środka trwałego. Natomiast o tym, które środki trwałe (w tym także nie będące własnymi środkami trwałymi) podlegają amortyzacji, stanowią inne przepisy rozporządzenia, w szczególności § 3 ust. 1, będący odpowiednikiem § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 1992 r.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 324 § 1 ustawy(8) z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przede wszystkim należy zauważyć, że najwyżej można mówić o naruszeniu art. 335 tej ustawy, gdyż odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego zostało wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., a więc powinno być rozpatrywane na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego. I tak rzeczywiście było, z wyjątkiem wydania upoważnienia do kontroli z dnia 10 lutego 1998 r., w którym powołano się na art. 283 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zgodzić się z Izbą Skarbową, że naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że upoważnienie to w gruncie rzeczy było bezprzedmiotowe, gdyż działający na jego podstawie pracownicy Urzędu Skarbowego w dodatkowym postępowaniu przeprowadzonym w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie art. 136 kpa(9) (obecnie art. 229 Ordynacji podatkowej) żadnych czynności kontrolnych nie wykonywali, ograniczając się do zaprotokołowania wyjaśnień wspólnika spółki cywilnej Stanisława F.

Zaskarżona decyzja podlega jednakże uchyleniu, wyłącznie z powodu niezasadnego - co przyznała Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2000 r. - nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia darowizn od dochodu skarżącego. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 1997 r. I SA/Ka 1284/97 (ONSA 1998/3 poz. 93), wedle którego wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo do odliczenia od dochodu darowizny dokonanej z majątku spółki na cele przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do ich udziału w spółce (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego). Z tego powodu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie

z dnia 14 stycznia 2000 r.

I ACa 941/99

Prawa małżonka pozostającego we współwłasności majątkowej ze wspólnikiem spółki cywilnej w sytuacji, gdy stroną spółki był tylko jeden z małżonków pozostający w takiej wspólności, nie obejmują składników majątkowych nabywanych przez spółkę, lecz ograniczają się do tych praw majątkowych, które przysługują wspólnikowi w czasie trwania spółki, jako wynik zarządzania majątkiem spółki, tj. do zysków i podziału majątku spółki który nastąpić może wyłącznie po rozwiązaniu umowy spółki (art. 868 kc i art. 875 kc).    

Uzasadnienie

Powódka Hanna M. w powództwie przeciwko mężowi Markowi M. i Bożenie B. wniosła o uzgodnienie treści księgi wieczystej - nr kw 11.485, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w R. z rzeczywistym stanem prawnym w ten sposób, aby w dziale drugim, jako współwłaścicieli nieruchomości położonej w R. przy ul. E. 36 wpisać Bożenę B. w 1/2 części, Hannę M. w 1/4 części i Marka M. w 1/4 części, w miejsce dotychczasowego wpisu Bożeny B. w 1/2 części i Marka M. w 1/2 części oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Ostatecznie w toku procesu powódka sprecyzowała swoje roszczenie wnosząc o uzgodnienie treści powyżej opisanej księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym w ten sposób, aby w dziale drugim tej księgi wykreślić wpis Marek M. w 1/2 części i wpisać w to miejsce Marek M. i Hanna M. w 1/2 części na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Pozwani uznali żądanie pozwu.

Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia 21 kwietnia 1999 r. powództwo oddalił.

Powyższy wyrok zapadł po dokonaniu przez Sąd następujących ustaleń i rozważań:

Pozwani w dniu 1 lipca 1990 r. założyli spółkę cywilną "E." Aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1992 r. nabyli oni, w ramach i na rzecz prowadzonej Spółki cywilnej, własność nieruchomości o powierzchni 834 m2, położonej w R. przy ul. E. 36. Na nieruchomości usytuowany jest budynek mieszkalny w stanie surowym. Pozwani zapłacili każdy z nich po połowie ceny nabycia. Nieruchomość obciążona jest hipotekami, w związku z zaciągnięciem przez pozwanych kredytów w Banku Gospodarki Żywnościowej w R. W księdze wieczystej nr kw 11.485 prowadzonej przez Sąd Rejonowy w R., jako właściciele w dziale 2 wpisani są Bożena B. i Marek M. - każdy z nich do 1/2 części na zasadzie spółki cywilnej.

Powódka i pozwany są małżeństwem od 2 października 1976 r. Pieniądze przeznaczone na zakup przedmiotowej nieruchomości pochodziły z ich majątku wspólnego. Roszczenie powódki, wobec braku przesłanek z art. 10 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w związku z art. 189 kpc zostało oddalone.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi niezgodność treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Pozwani nabyli nieruchomość na zasadzie spółki cywilnej i w związku z tym weszła ona w skład majątku, który w trakcie jej trwania jest nienaruszalny, a pozwani nie mogą rozporządzać udziałem w nim ani jego poszczególnymi składnikami. W ten sposób wyraża się zasada wspólności do niepodzielnej ręki między wspólnikami.

Zdaniem Sądu fakt, iż pozwany Marek M., dokonując zakupu nieruchomości przeznaczył na ten cel pieniądze pochodzące z majątku wspólnego małżonków, nie świadczy o tym, iż zachodzi niezgodność treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Z uwagi na charakter stosunków majątkowych między wspólnikami spółki cywilnej, wykluczone jest obecnie ustalenie, iż powódka w rzeczywistości jest współwłaścicielem części nieruchomości.

Zdaniem Sądu, wpis dokonany w księdze wieczystej z wyszczególnieniem udziałów pozwanych jest nieprawidłowy. Jest to jednak usterka nie mająca wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Powyższy wyrok zaskarżony został przez powódkę, która wniosła o zmianę wyroku poprzez uwzględnienie w całości powództwa oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Apelacja zarzuca naruszenie prawa materialnego w postaci art. 32 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

Sąd Apelacyjny zważył co następuje:

Apelacja jest bezzasadna i podlega oddaleniu.

Nie jest trafny zarzut apelacji, iż Sąd I instancji skoncentrował swoją uwagę na przepisach kodeksu cywilnego, dotyczących spółki cywilnej, zamiast zastosować przepis art. 32 § 1(1) kro. W niniejszej sprawie umowę spółki cywilnej z osobą trzecią zawarł jeden z małżonków. Wkład pozwanego polegał na wniesieniu pieniędzy, które pochodziły z majątku wspólnego małżonków, za które następnie została nabyta nieruchomość na zasadzie spółki cywilnej. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego, a nie przepis art. 32 kro.

Należy zwrócić uwagę, iż pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej istnieje współwłasność łączna. Podstawową cechą jest jej bezudziałowy charakter. Każdemu ze wspólników przysługuje równe prawo do całego majątku jak i też do każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość. Trudno zatem w ogóle mówić o jakichkolwiek udziałach w czasie trwania spółki. Dalszą cechą wspólności łącznej jest niedopuszczalność żądania podziału takiego majątku w czasie trwania stosunku spółki. Podział taki staje się możliwy z chwilą rozwiązania spółki. Z tą chwilą bowiem współwłasność łączna ulega ex lege przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych.

Należy podkreślić, iż prawa małżonka pozostającego we współwłasności majątkowej ze wspólnikiem spółki cywilnej, w sytuacji, gdy stroną spółki był tylko jeden z małżonków, pozostający w takiej wspólności, nie obejmują składników majątkowych nabywanych przez spółkę, lecz ograniczają się do tych praw majątkowych, które przysługują wspólnikowi w czasie trwania spółki jako wynik zarządzania majątkiem spółki tj. do zysków i podziału majątku spółki, który nastąpić może wyłącznie po rozwiązaniu umowy spółki (art. 868 kc, 875 kc).

Z tego względu Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi niezgodność między stanem prawnym nieruchomości, ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym. O takiej niezgodności nie może świadczyć fakt, że pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły z majątku wspólnego powódki i pozwanego. Uzgodnienie treści księgi w niniejszej sprawie miałoby polegać na sprostowaniu treści wpisanego w dziale 2 prawa własności. Jednak tak długo jak pozwanych wiązać będzie umowa spółki, tak długo powódka nie będzie mogła być wpisana do księgi wieczystej jako współwłaścicielka wraz z mężem w 1/2 części na zasadzie wspólności ustawowej. Wynika to bowiem z charakteru stosunków majątkowych w samej spółce. Niedopuszczalnym byłoby ułamkowe określanie udziału powódki w nieruchomości, nabytej na zasadzie spółki cywilnej. Powódka mogłaby wystąpić jedynie z żądaniem zwrotu ewentualnych nakładów.

Jak słusznie zauważa Sąd I instancji wyszczególnienie udziałów pozwanych w dziale 2 księgi wieczystej nie jest prawidłowe. W wypadku bowiem wspólności, w której udziały nie są oznaczone, wymienia się tylko rodzaj wspólności np. "współwłasność łączna wspólników spółki prawa cywilnego".

Z powyższych względów, Sąd Apelacyjny, w oparciu o przepis art. 385 kpc orzekł jak w sentencji wyroku.


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku

z dnia 9 kwietnia 1999 r.

I SA/Gd 604/97

Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, a jedynie dochody wspólników to dla ustalenia ich dochodów należy stosować zasady przewidziane dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziałów w spółce.

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia 23 grudnia 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. określił skarżącym Stanisławowi i Aleksandrze S., podatek dochodowy z tytułu uzyskanego w 1994 i 1995 roku dochodu w spółce cywilnej "F." ze stosunku pracy, umów o dzieło, zlecenia oraz dochodu małoletnich dzieci z najmu nieruchomości w wysokości odpowiednio 4.775 zł i 15.427 zł.

W uzasadnieniach decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że wypłacone wspólnikom spółki cywilnej "F." Tadeuszowi J. i Stanisławowi S. oraz małżonce wspólnika Aleksandrze S. wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia i o dzieło nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zaniżenie przychodów w spółce skutkowało zaś na wielkość dochodu wykazanego w zeznaniach skarżących.

Dysponująca dochodami z tytułu najmu lokali będących własnością małoletnich dzieci skarżących Aleksandra S. nie wykazała ich w zeznaniu podatkowym za 1994 rok ani nie wykazała, że przychód ten stał się przedmiotem darowizny na rzecz teściowej, jak twierdziła skarżąca.

W odwołaniu z dnia 11 stycznia 1997 r. skarżący wnieśli o uchylenie powyższych decyzji jako naruszających art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie pracy własnej wspólnika spółki cywilnej i jego małżonki wykonywanej na podstawie umowy zlecenia zawartej ze spółką wykraczającą poza zakres obowiązków tego wspólnika jako pracy nie wliczonej do kosztów uzyskania przychodów i jako naruszających art. 3 ust. 1 tejże ustawy przez przyjęcie, że nie ma podstaw do zmniejszenia z ww. tytułu dochodu w zeznaniach rocznych.

Nadto zarzucili naruszenie art. 26 ustawy przez przyjęcie, że Aleksandrze S. nie przysługiwało prawo do odliczenia w zeznaniu za 1994 r. darowizny na rzecz teściowej. Skarżący wskazali że w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1993 r. II UZP 21/92 (OSNCP 1993/5 poz. 69) stwierdził on, że wspólnicy spółki cywilnej mogą być zatrudnieni w niej tak jak osoby trzecie. Dochód ze spółki powinien być zmniejszony o wynagrodzenie, którego nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Skoro tak więc się nie stało doszło do podwójnego opodatkowania skarżących. Podatek w skorygowanych przez Urząd zeznaniach został obliczony od podwójnego dochodu, raz od wynagrodzenia otrzymanego przez skarżących a drugi raz od tego samego wynagrodzenia przemieszczonego do dochodu Spółki "F." w wyniku nieuznania go jako kosztu tej Spółki.

Decyzjami z dnia 19 marca 1997 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji wskazując, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika i jego małżonka a dotyczy także pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę lub umów o dzieło czy zlecenie. Nie uznanie powyższych kosztów skutkowało zwiększeniem dochodu skarżących, ale nie spowodowało zmiany wysokości przychodu z umów o dzieło i zleceń dla poszczególnych wspólników. Najpierw bowiem oblicza się dochód Spółki, a następnie w wyniku jego podziału staje się on dochodem wspólników.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stanisław i Aleksandra S. wnieśli o uchylenie powyższych decyzji podtrzymując zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu i podkreślając dodatkowo, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy pracy wspólnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, a nie w formie spółki cywilnej. Inaczej doszłoby bowiem do niekorzystnego uregulowania sytuacji prawnej tej formy prowadzenia działalności. Dochód skarżących winien być pomniejszony o wynagrodzenie, skoro nie zostały uznane za koszt Spółki.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spółka cywilna nie ma zdolności podatkowej. Przepis art. 1 ustawy(1) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) jako podmioty podatkowe wymienia wyłącznie osoby fizyczne. Tylko zatem te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Przy czym art. 8 tejże ustawy stanowi, że dochody z udziałów w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno od każdej osoby w stosunku do jej udziału. Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, a jedynie dochody wspólników to dla ustalenia ich dochodów należy stosować zasady przewidziane dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziałów w spółce.

Jedynie dla celów technicznych wyróżnia się przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej pierwszą fazę w której ustala się dochód spółki bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego "przez siebie" dochodu. Dopiero w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę z art. 867 § 1 kc.

Zatem skoro art. 23 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, to w stosunku do tego podatnika (wspólnika spółki cywilnej), którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1998 r. FPS 15/98 ONSA 1999/2 poz. 41).

Natomiast dochód skarżących z tytułu wynagrodzenia w spółce cywilnej zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak dochód Stanisława S. z tytułu udziału w tejże spółce cywilnej.

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.).


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie

z dnia 14 stycznia 1999 r.

SA/Sz 250/98

Ustalone aneksem do umowy spółki wyłączenie wspólnika od prowadzenia spraw spółki oraz od wypłat z zysku na określony z góry okres stanowi jedynie inaczej ustalony stosunek udziału wspólników w zyskach. Art. 867 § 1 kc pozostawia wspólnikom swobodę ustaleń w tym zakresie.

Uzasadnienie

Pierwszy Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 10 czerwca 1997 r. określił zobowiązanie podatkowe małżonków Jadwigi i Andrzeja K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 5.204,80 zł tj. o 756,80 zł wyższe od wynikającego z zeznania podatkowego.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 6 ust. 2, art. 8, art. 24 ust. 1, art. 26 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.).

Podstawą faktyczną korekty wysokości należnego podatku było ustalenie, że dochód Andrzeja K., jaki uzyskał on za okres od 1 stycznia 1995 r. do 30 czerwca 1995 r. z tytułu wypłat z zysku w spółce cywilnej "T." był wyższy niż zadeklarował w zeznaniu. Kontrola UKS przeprowadzona w s.c. "T." wykazała bowiem zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez nieprawidłowe zaliczenie następujących wydatków:

1) kwoty 7.534,80 zł wynagrodzenia wypłaconego małżonce jednego ze wspólników sprzecznie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdof,

2) kwoty 575,04 zł za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego aparatu jako nie mającej związku z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o pdof,

3) kwoty 327,05 zł wydatkowanej na zakup garnituru dla jednego ze wspólników również bez związku z uzyskaniem przychodu - art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Małżonkowie Jadwiga i Andrzej K. wnieśli odwołanie od tej decyzji. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 174 kpa postanowieniem z dnia 16 września 1997 r. zwróciła sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa zakwestionowała przyjęty w decyzji organu I instancji dochód Andrzeja K. z wypłat z zysku s.c. "T." w takiej wysokości, jaka wynikała z zawartych porozumień wspólników. Postanowienia § 4 aneksu z dnia 30 czerwca 1995 r. do umowy spółki z dnia 13 września 1991 r., jak i § 10 umowy z 18 grudnia 1995 r. o zmianie umowy spółki wskazują, że udział Andrzeja K. w zyskach spółki w okresie od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. wynosi 0 %, co oznacza wyłączenie wspólnika do udziału w zyskach, a tym samym jest sprzeczne z art. 867 § 1 kc, zgodnie z którym nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Izba Skarbowa zaleciła rozliczenie podatkowe z uwzględnieniem postanowień art. 8 ustawy o pdof według równych udziałów wspólników.

Decyzją z dnia 17 października 1997 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. uzupełnił wymiar podatku dochodowego małż. Jadwigi i Andrzeja K. za 1995 r. określając go w łącznej kwocie 7.728 zł z uwzględnieniem dochodu Andrzeja K. z tytułu udziału w zysku s.c. "T." w wysokości 50 % z całego roku.

W odwołaniu od tej decyzji małż. Jadwiga i Andrzej K. wnieśli o jej uchylenie nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem. Skarżący podnieśli, że Andrzej K. w okresie od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. nie osiągał żadnego dochodu z tytułu udziału w zysku s.c. "T.", gdyż na mocy zgodnego porozumienia z drugim wspólnikiem Tadeuszem W., potwierdzonego pisemnym aneksem z dnia 30 czerwca 1995 r., został on tymczasowo zawieszony w prawach i obowiązkach wspólnika z przyczyn obiektywnych. Wspólnicy nie zamierzali ani rozwiązać spółki, ani dzielić zysku w rozumieniu art. 868 § 1 kc. Takie przejściowe uregulowanie stosunków, zdaniem skarżących, zgodne jest z zasadą swobody kształtowania umów i nie oznacza wyłączenia Andrzeja K. z udziału w zyskach spółki. Skarżący podkreślili, że dochód z zysku spółki osiągnięty w II półroczu 1995 w całości został opodatkowany przez Tadeusza W. i nie ma zaległości podatkowej z tego tytułu.

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 5 stycznia 1998 r. obie decyzje Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy uznając, że odpowiadają prawu oraz ustalonym faktom. W szczególności organ odwoławczy potwierdził wcześniej wyrażone stanowisko o bezskuteczności wyłączenia Andrzeja K. od udziału w zysku s.c. "T." w okresie od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. i uznał za prawidłowe rozliczenie podatkowe dokonane z uwzględnieniem art. 8 ustawy o pdof na zasadzie równych udziałów wspólników.

Od decyzji Izby Skarbowej małż. Jadwiga i Andrzej K. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 17 października 1997 r. W uzasadnieniu skarżący powtórzyli argumentację odwołania ze szczególnym podkreśleniem, że przejściowe zawieszenie w prowadzeniu spraw spółki i wypłat z zysku na kilka miesięcy nie pozbawiło Andrzeja K. prawa do udziału w zyskach w rozumieniu art. 867 § 1 kc. Zdaniem skarżących przyjęte przez wspólników ustalenia co do zróżnicowanego udziału w zyskach odpowiada zasadzie swobody kształtowania umów i nie było sprzeczne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Stanowisko Izby Skarbowej, że umowne pozbawienie Andrzeja K. okresowych wypłat z tytułu zysku w okresie od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. stanowiło niedopuszczalne wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach, nie ma uzasadnienia prawnego.

W świetle art. 867 § 1 kc zasadą jest równy udział każdego wspólnika w zyskach i stratach. Wspólnicy mogą jednakże w umowie inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Mogą nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie mogą wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Możliwość umownego ustalenia stosunku udziału wspólników w zyskach i stratach inaczej oznacza tu pełną swobodę stron umowy spółki. Może to być ustalenie udziału np. według wartości wkładów, według ustalonej konkretnej kwoty lub w oznaczonym okresie itp., byleby nie doszło do całkowitego wyłączenia wspólnika od udziału w zyskach.

Pojęcie zysku oraz zasady jego podziału określa art. 868 kc.

O zysku spółki można mówić w zasadzie dopiero w chwili jej rozwiązania (§ 1). Jednakże gdy Spółka została zawarta na czas dłuższy wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrachunkowego (§ 2). Okresowe np. miesięczne wypłaty stanowią wówczas zaliczki na poczet spodziewanego zysku.

Z zawartej w aktach sprawy umowy spółki z 13 września 1991 r. oraz jej zmiany w aneksie z 30 czerwca 1995 r. i kolejnej umowy zmieniającej z 18 grudnia 1995 r. wynika, że Andrzej K. i Tadeusz W. zawarli umowę spółki na czas nie określony w celu prowadzenia stałej działalności gospodarczej zgodnie ze zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej nr (...) w Urzędzie Miejskim, wnieśli określone wkłady i określili udziały w zyskach po 50 % każdy, a następnie aneksem z 30 czerwca 1995 r. ustalili wyłączenie Andrzeja K. od prowadzenia spraw spółki oraz od wypłat z zysku na okres od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1995 r. Zmiana umowy z 18 grudnia 1995 r. podtrzymuje ww. ustalenia objęte aneksem.

Powyższe umowne ustalenia wspólników nie oznaczają - wbrew stanowisku Izby Skarbowej - wyłączenia Andrzeja K. od udziału w zyskach, jest to jedynie inaczej ustalony stosunek udziału wspólników w zyskach. Art. 867 § 1 kc pozostawia wspólnikom swobodę ustaleń w tym zakresie.

Niedopuszczalne wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach miałoby miejsce tylko wówczas, gdyby został on pozbawiony udziału w zyskach w ogóle lub za cały rok obrachunkowy. Sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, gdyż Andrzej K. uczestniczył w zyskach spółki za 1995 r. w formie wypłaty zaliczek za I półrocze i uzyskany z tego tytułu dochód przedstawił do opodatkowania.

Nie było zatem podstaw do rozliczenia podatkowego według równych udziałów, bowiem przewidziane w art. 8 ustawy(1) o pdof przesłanki do takiego rozliczenia w sprawie nie zachodziły.

Zaskarżona decyzja w części dotyczącej uzupełniającego wymiaru oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego z 17 października 1997 r. wydane zostały z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów, podlegają przeto uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzeczeniem o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku

z dnia 13 listopada 1998 r.

I SA/Gd 181/97

W pierwszej fazie ustalania dochodu z działalności w spółce cywilnej, dochód spółki ustala się bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 kc). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka.

Uzasadnienie

Skarżący Andrzej Z. prowadził działalność gospodarczą w 1991 r. pod firmami:

- "A.A." późniejsza nazwa "T.",

- "C.B.",

- "C and T." s.c. z Pawłem M.,

- "A.C.P." s.c. z Jackiem W.

Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 25 września 1998 r. Nr PD I/I/86-16273/96 określił należny podatek dochodowy za 1991 r. w kwocie 159.452.000 st. zł, tj. 15.945,20 nowych złotych.

Skarżący nie zgadzając się z decyzją złożył w dniu 10 października 1996 r. odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w tym zakresie.

W uzasadnieniu złożonego odwołania skarżący podniósł zarzut przedawnienia co do wydania decyzji wynikający z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem termin do wydania przedmiotowej decyzji minął dnia 31 grudnia 1994 r.

Podatnik wskazał też, że nie otrzymał odpowiedzi na pisma z dnia 18 maja 1995 r. i 31 lipca 1995 r. przez co zostały naruszone przez organ podatkowy przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz to, że nie brał udziału w postępowaniu prowadzonym w spółce cywilnej "C and T." i w spółce cywilnej "A.C.P.". Wskazując na powyższe przyczyny skarżący wniósł o uchylenie nie mającej podstaw prawnych decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., twierdząc równocześnie, że w 1996 r. nie ma sensu odnieść się do zarzutów merytorycznych.

Izba Skarbowa w T. po rozpatrzeniu odwołania wydała dnia 24 grudnia 1996 r. decyzję nr PB-732/540/96, którą utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia terminu do wydania decyzji za bezzasadny, bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486 z późn. zm.) przewiduje 3-letni okres przedawnienia w stosunku do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i 5-letni w przypadku decyzji określających. Przedmiotową decyzję Urząd Skarbowy wydał w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiący, iż w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, którego obowiązek wynika bezpośrednio z przepisów prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Zatem okres przedawnienia w tym przypadku wynosił 5 lat.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, Izba Skarbowa stwierdziła, że analiza prowadzonego postępowania w sprawie, dokonana przez organ odwoławczy wykazała, że postępowanie trwało długo. Przyczyny zaś przewlekłego postępowania leżą zarówno po stronie organu podatkowego, jak i po stronie skarżącego, który zmieniał kilkakrotnie adres korespondencji nie informując o zmianie Urzędu Skarbowego, nie podejmował korespondencji lub podejmował ze znacznym opóźnieniem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów kpa, organ odwoławczy dokonał oceny prawidłowości postępowania Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i stwierdził, że kontrola wykazała, iż żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych z dnia 16 grudnia 1993 r. od ustaleń zawartych w wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w T. z dnia 6 grudnia 1993 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego dnia 25 stycznia 1994 r.

Pismem z dnia 22 grudnia 1994 r. Drugi Urząd Skarbowy w T. prowadzący postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych Pana Jacka W., wspólnika Pana Z. ze spółki cywilnej "A.C.P.", przekazał do Pierwszego Urzędu Skarbowego protokół z kontroli z dnia 29 listopada 1994 r., dotyczący ustalenia dochodu z działalności gospodarczej firmy "A.C.P." s.c. Andrzej Z., Jacek W. (wpływ 23 grudnia 1994 r.). W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru przez Pana Z. dnia 9 grudnia 1994 r. protokołu zapoznania z dnia 29 listopada 1994 r. przesłanego przez Drugi Urząd Skarbowy w T. Skierowane zaś przez panów J.W. i A.Z. zastrzeżenia do protokołów Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 i 29 listopada 1994 r. pismem z dnia 22 grudnia 1994 r. zostały przekazane przez ten Urząd do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.

W dniu 22 listopada 1994 r. został spisany z podatnikiem protokół na okoliczność utraty prawa do zwolnienia od miesiąca lipca 1991 r. firmy "T." i wystawiona została w tej sprawie decyzja z dnia 27 grudnia 1994 r. nr PD-I-86-16273/94, doręczona 13 lutego 1995 r.

Dnia 10 kwietnia 1995 r. Urząd Skarbowy zawiadomił stronę o wszczęciu z tym dniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1991 r.

Izba Skarbowa uznała, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zawiadomienie to było niewłaściwe, bowiem postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte żądaniem A.Z. z dnia 16 grudnia 1993 roku, ponieważ wynik kontroli UKS z dnia 6 grudnia 1993 r., zawierał określenie podatku dochodowego za 1991 r. ze wszystkich źródeł przychodu.

Protokołem z dnia 10 maja 1995 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. zapoznał stronę z ustaleniami dotyczącymi podatku dochodowego za 1991 r.

Pismem z dnia 23 maja 1995 r. podatnik złożył wyjaśnienia do protokołu w części dotyczącej ustaleń Urzędu w firmie "T.". Pismem natomiast z dnia 18 maja 1995 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania i podniósł, iż nie brał udziału w postępowaniach dotyczących spółki "C and T." i spółki "A.C.P." oraz to, że nie otrzymał odpowiedzi na pismo z dnia 22 grudnia 1994 r.

Pierwszy Urząd Skarbowy w T. pismo to, jak również kolejne z dnia 31 lipca 1995 r. potraktował jako zastrzeżenia na etapie prowadzonego postępowania podatkowego i w protokole sporządzonym dnia 24 lipca 1995 r. ustosunkował się między innymi także do zarzutów podnoszonych w piśmie z dnia 18 maja 1995 r., w tym również do faktu braku odpowiedzi na pismo z dnia 22 grudnia 1994 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż protokół ten został spisany między innymi na okoliczność podnoszoną przez pana Z., iż nie brał on udziału w postępowaniu dotyczącym spółki "C and T.", a w zakresie postępowania dotyczącego spółki cywilnej "A.C.P.", że wraz z panem J.W. został zawiadomiony przez Urząd Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce.

Z kontroli tej inspektor UKS sporządził wynik kontroli, który został przez pana Z. podpisany i od którego wniósł żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego.

Drugi Urząd Skarbowy w T. prowadzący postępowanie w spółce cywilnej "A.C.P." protokołem kontroli z dnia 22 listopada 1994 r. zapoznał skarżącego z ustaleniami, który pismem z dnia 22 grudnia 1994 r. wniósł zastrzeżenia od powyższych ustaleń.

Po zakończeniu postępowania kontrolno-wyjaśniającego Pierwszy Urząd Skarbowy dnia 30 stycznia 1996 r. wydał decyzję nr PD I/81-16273/91/96, w której odmówił żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych w związku z wynikiem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w T. z dnia 6 grudnia 1993 roku i umorzył postępowanie w tym zakresie, ponieważ - zdaniem Urzędu Skarbowego - wynik ten określał jedynie dochód na jednego wspólnika spółki cywilnej "A.C.P.", a nie zobowiązanie podatkowe Andrzeja Z.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania z dnia 10 kwietnia 1996 r., Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i zobowiązała Urząd Skarbowy do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wykonując powyższe, Urząd Skarbowy dnia 25 września 1996 r. wydał decyzję nr PD I/I/86-16273/96, mocą której określił należny podatek dochodowy za 1991 rok w kwocie po denominacji 15.945,20 zł i która była przedmiotem oceny przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy przyznał słuszność skarżącemu, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, jednak nieprawidłowości postępowania jako nie mające wpływu na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie powodują jej uchylenia.

Decyzja Izby Skarbowej w T. z dnia 24 grudnia 1996 r. została pismem z dnia 24 stycznia 1997 r. zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucał naruszenie przepisów art. art. 61 § 4, 167 § 1, 168 § 1 i 2, 107 § 3 oraz art. art. 7, 9, 10, 35, 36 i 40 § 3 kpa poprzez:

a) brak zawiadomienia o faktycznym momencie wszczęcia postępowania podatkowego,

b) dokonywanie czynności kontrolnych pod nieobecność podatnika,

c) brak wezwania podatnika do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania w sytuacji ewentualnych wątpliwości ze strony organów podatkowych,

d) brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, na których organ się oparł, a którym i z jakiego powodu nie dał wiary,

e) brak należytego i wyczerpującego informowania podatnika o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków,

f) brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

g) przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi wskazano, że w przypadku postępowania dotyczącego ustalenia dochodu ze spółki "C and T." nie wiadomo kiedy dokonano weryfikacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki "C and T.", czy skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, czy brał w nim czynny udział, czy w toku postępowania składał wnioski lub dowody i czy te wnioski lub dowody zostały uwzględnione w sprawie, zaś protokół kontroli spółki "C and T." z dnia 27 września 1993 r. w ogóle nie został skarżącemu doręczony.

W zakresie natomiast postępowania organu podatkowego dotyczącego ustalenia dochodów za 1991 r. z działalności gospodarczej w s.c. "A.C.P.", skarżący również podnosi, że nie wiadomo w jaki sposób dokonano tego ustalenia, wskazując takie same wątpliwości, jak w przypadku postępowania w spółce "C and T.". Wskazuje też, że zastrzeżenia jakie wniósł do protokołu doręczonego dnia 9 grudnia 1994 r. zostały potraktowane jako odwołanie od decyzji ustalającej podatek dochodowy Jacka W., co jest niezrozumiałe.

Nadto skarżący w piśmie z dnia 31 lipca 1995 r. poczynił szereg zarzutów natury merytorycznej i proceduralnej, a organ I instancji w swojej decyzji nie ustosunkował się do tegoż pisma.

W złożonej skardze podniesiono również zarzuty merytoryczne dotyczące ustaleń organu podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki "A.C.P." oraz przychodów tej Spółki, konkretnie w zakresie pozycji kwoty 41.140 nowych zł jako równowartość książek złożonych w depozyt. Skoro - jak chce Urząd - nastąpiła sprzedaż książek stanowiących cudzą własność, to nie może wystąpić przychód dla skarżącego, tymczasem podatnik umieścił jako przychód kwoty ze sprzedaży owych książek.

Skarżący stwierdza także, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w swej treści sprowadza się głównie do argumentacji w zakresie przedawnienia lub jego braku do wydania decyzji, a nie ustosunkowuje się do nieprawidłowości przebiegu postępowania.

Niezależnie od powyższego wnosi jednak o rozstrzygnięcie przez Sąd, czy decyzja dotycząca podatku dochodowego za 1991 rok powinna być uchylona z mocy art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa zauważa, że w skardze z dnia 24 stycznia 1997 r. podniesiono również zarzuty merytoryczne, ale tylko w części dotyczącej zakwestionowanej pozycji podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "ACP." s.c. - depozyt książek na kwotę 41.140 zł.

W toku całego postępowania zarzuty merytoryczne zawarte były jedynie w pismach z dnia 16 grudnia 1993 r. - żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych i z dnia 22 grudnia 1994 r. - zastrzeżenia do protokołów Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 i 29 listopada 1994 r.

Natomiast w późniejszych pismach i odwołaniach, zarzutów tych skarżący nie powtórzył.

Zarzut o braku powiadomienia o faktycznym momencie wszczęcia postępowania podatkowego był - zdaniem Izby - niezasadny bowiem postępowanie to zostało wszczęte przez żądanie A.Z. z dnia 16 grudnia 1993 r. skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, w związku z wynikiem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w T. z dnia 6 grudnia 1993 r.

Niezrozumiały w ocenie Izby Skarbowej był zarzut dokonywania czynności kontrolnych pod nieobecność skarżącego, na co powołują się szczegółowo opisane w tym miejscu czynności podejmowane przez podatnika w toku postępowania.

Szczegółowo Izba uzasadnia też niezasadność zarzutów zawartych w pkt c, e i f skargi.

Dalej Izba stwierdziła, że uzasadnienia decyzji w pełni odpowiadają wymogom z art. 107 kpa i zawarto w nich stanowisko co do wszystkich zarzutów podatnika. Natomiast przyznała Izba, że zasadny był zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego. Ustosunkowując się do jedynego merytorycznego zarzutu podniesionego w skardze i dotyczącego zakwestionowanej pozycji kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A.C.P." J.W., A.Z. na kwotę 411.400.000 st. zł, stanowiącą równowartość książek złożonych w depozyt, Izba Skarbowa wskazała, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że książki o wartości 411.400.000 st. zł złożone zostały w "A.C.P." s.c. przez firmę "W.C. sp. z o.o." na podstawie specyfikacji towarowej nr 6/91 i 20/91 oraz specyfikacji towarowych bez numeru - dokumenty Z-22, Z-28 i Z-30.

Wszystkie dokumenty posiadają adnotację "Depozyt", co świadczy wyraźnie o tym, że nie poniesiono kosztu na zakup tych książek, a jedynie, że z przyczyn znanych stronom firma "W.C. sp. z o.o." dała firmie "A.C.P." książki na przechowanie.

W czasie toczącego się postępowania podatnik nie przedłożył innych dokumentów (rachunków, faktur) świadczących o zakupie tych książek. Z akt sprawy zaś wyraźnie wynika, że wspólnicy żądali uznania powyższej kwoty za przychód Spółki z czym organy podatkowe nie zgodziły się.

Sprawa ze skargi J.W. została rozstrzygnięta korzystnie dla Izby wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 1996 r. (SA/Gd 1593/95).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji ogranicza się on do badania zgodności decyzji z przepisami prawa (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.). W niniejszej sprawie uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 cyt. wyżej ustawy decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie wszystkie uchybienia organów podatkowych popełnione w toku postępowania mogły być uznane za wystarczające dla uwzględnienia skargi a jedynie miałyby to być błędy proceduralne, których popełnienie bezpośrednio rzutowało na wydanie decyzji odmiennej od tej, która zapadłaby, gdyby błędów ustrzeżono się.

Nie wystarczyło więc wykazanie uchybień organów w zakresie postępowania, z których niektóre były niesporne (np. naruszenie zasady szybkości postępowania określonej w art. 7 kpa(1)) ale należało wykazać bezpośredni i istotny związek tych uchybień z treścią zaskarżonych decyzji.

W niniejszej sprawie taki związek w ogóle nie zachodził.

W szczególności zważyć też należało, że skarżącemu okazywano do zapoznania wszystkie protokoły sporządzane w toku postępowania, niektóre zaś spisywano wręcz z jego udziałem (np. protokół z dnia 24 lipca 1995 r.).

Na protokołach tych skarżący umieszczał adnotacje, że zgłosi zastrzeżenia do ich treści w terminie 14 dni lub 7 dni i z prawa tego korzystał. Nie nastąpiło więc istotne dla wyniku sprawy naruszenie zasady wyrażonej w art. 10 § 1 kpa(2) zgodnie z którą organy administracji państwowej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Gdyby skarżący rzeczywiście nie mógł odnosić się do ustaleń organów mógł zgodnie z art. 73 § 1 kpa w każdym stadium postępowania przeglądać akta sprawy oraz sporządzać z nich notatki i odpisy. Na bezczynność zaś organów przysługiwała jemu skarga w trybie art. 17 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Należy zwrócić uwagę, że skarżący ze swych uprawnień korzystał np. żądając udostępnienia księgi przychodów i rozchodów (protokół z dnia 10 maja 1995 r., notatka z dnia 23 maja 1995 r. i wyjaśnienie z tej samej daty).

Nie było więc żadnych przeszkód aby skarżący merytorycznie odniósł się do szczegółowo opisanych w protokołach i decyzjach ustaleń inspektora Kontroli Skarbowej i Urzędu Skarbowego, nawet po znacznym upływie terminu od kontroli dokumentacji podatkowej. Takich merytorycznych zarzutów za wyjątkiem błędnego nie uznania kosztów w wysokości 41.140 zł skarżący nie podtrzymał.

Ten zaś zarzut nie był uzasadniony, bowiem jedynym dowodem na poniesienie kosztów z tytułu przekazanych Spółce Cywilnej "C.P." książek były specyfikacje towarowe z adnotacją, że książki stanowią depozyt. W tej sytuacji ustalenie organu podatkowego jest zgodne z przepisami art. 80 i 81 kpa. Sprawa rozliczeń podatkowych w Spółce Cywilnej "C.P." była przedmiotem postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie SA/Gd 1593/95, w której wyrokiem z dnia 7 sierpnia 1996 r. skargę Jacka W. oddalono stwierdzając prawidłowość ustaleń organu podatkowego m.in. w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wartości zdeponowanych u skarżących książek.

Dla wyjaśnienia wątpliwości skarżącego co do prawidłowości prowadzenia postępowania niejako odrębnie wobec spółki cywilnej a dopiero później wobec i z udziałem wspólnika należy wskazać na reguły ustalania dochodu z działalności w spółce cywilnej. W pierwszej fazie ustala się bowiem dochód spółki bazując na domniemaniu, że ona jest podatnikiem od osiągniętego przez siebie dochodu. Natomiast w drugiej fazie ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 kc). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczany do tego źródła przychodu do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka.

Wreszcie niezasadny był też zarzut przedawnienia, konsekwentnie podnoszony przez podatnika w toku postępowania administracyjnego i w skardze. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 27 maja 1997 r. I SA/Łd 474/97, z dnia 14 listopada 1997 r. I SA/Wr 1413/96 czy z dnia 19 lutego 1998 r. I SA/Po 803/97) jak również Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 3 września 1997 r. III RN 27/97 OSNAPiUS 1998/13 poz. 385) decyzja określająca podatek dochodowy ma charakter decyzji deklaratoryjnej z art. 5 ust. 2 ustawy(3) z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Tekst jednolity: Dz. U. 1993 r. Nr 108 poz. 486) i może być wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których zgodnie z art. 30 tejże ustawy wynosi pięć lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 cyt. wyżej ustawy jest nietrafny, gdyż termin 3 letni dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy tj. decyzji konstytutywnych.

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie

z dnia 25 marca 1997 r.

I ACa 46/97

Prawa małżonka pozostającego we współwłasności majątkowej ze wspólnikiem spółki cywilnej, w sytuacji, gdy stroną umowy spółki był tylko jeden z małżonków pozostających w takiej wspólności, nie obejmują składników majątkowych nabywanych przez spółkę, lecz ograniczają się do tych praw majątkowych, które przysługują wspólnikowi w czasie trwania spółki (umowy) jako wynik zarządzania majątkiem spółki, tj. do zysków i do podziału majątku spółki, który może nastąpić wyłącznie po rozwiązaniu umowy spółki (art. 868, art. 871, art. 875 kc).


 

Zakładanie spółek - tel. 503-300-503

Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna

z dnia 6 września 1996 r.

III CZP 98/96

Z chwilą rozwiązania przez sąd spółki cywilnej rozliczenie wspólników obejmuje także podział i wypłatę ewentualnych zysków za poprzednie okresy jej działalności.

Uzasadnienie

Przedstawione zagadnienie prawne nasunęło Sądowi Apelacyjnemu poważne wątpliwości przy rozpoznawaniu rewizji(1) obu stron od wyroku zasądzającego na rzecz jednego ze wspólników spółki cywilnej od pozostałych zrewaloryzowanej kwoty z tytułu okresowego podziału i wypłaty zysków, za okres do chwili  rozwiązania tej spółki. Rozwiązanie to nastąpiło w wyroku częściowym, wydanym w innej sprawie, w której ci pozostali wspólnicy domagali się również ustalenia, że nie obciążają ich, poza prawomocnie zasądzonymi w 1984 r., dalsze zobowiązania z tytułu umowy spółki. Zdaniem Sądu Apelacyjnego, powódka w czasie trwania spółki niewątpliwie mogła wystąpić z dochodzonym w tej sprawie żądaniem, jednakże po rozwiązaniu umowy spółki przestał być - jak się wydaje - aktualny stan faktyczny i prawny, na jakim powódka (w kolejnych pozwach) opierała swoje roszczenia. Z tą chwilą mogła dochodzić swoich pretensji w nieprocesowym postępowaniu "likwidacyjnym" spółki cywilnej przed Sądem Gospodarczym. Wątpliwość budzi, czy przy bierności powódki sąd z urzędu mógł i powinien zmienić tryb postępowania, a jeżeli tego nie uczynił, "czy stanowiło to wyłącznie naruszenie przepisów postępowania".

Podejmując uchwałę Sąd Najwyższy miał na uwadze, co następuje:

Zasadą, wynikającą z treści art. 868 § 1 kc, jest, że wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Możliwość zgłoszenia takiego żądania w odniesieniu do poszczególnych okresów obrachunkowych ma więc charakter wyjątkowy (art. 868 § 2 kc).

Niewątpliwie jednak, podstawową przesłanką istnienia takiego żądania jest funkcjonowanie umowy spółki zawartej na dłuższy czas.

Z chwilą rozwiązania spółki zmieniają się stosunki prawne pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami, stosownie do art. 875 kc. Prawomocnie nie rozstrzygnięte do tego czasu żądania podziału i wypłaty odpowiedniej części osiągniętego w zakończonym okresie obrachunkowym zysku tracić muszą swój dotychczasowy charakter wyjątkowego uprawnienia wspólników.

Postępowanie "likwidacyjne" spółki cywilnej - jak je określił Sąd Apelacyjny - nie zostało w przepisach kodeksu cywilnego sformalizowane. Według art. 875 § 1 kc, do wspólnego majątku wspólników stosuje się, od chwili rozwiązania spółki, odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (z zachowaniem co do zasad podziału reguł wynikających z § 2 i 3 tego artykułu). Ściśle odczytując to odesłanie, należałoby przyjąć, że prowadzi ono do stosowania tych jedynie przepisów kodeksu o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-220(2) kc), w tym i zniesienia takiej współwłasności, które nie zawierają ("odpowiednio") postanowień odmiennych od reguł zawartych w art. 875 § 2 i 3 kc. Ponieważ jednak, stosownie do art. 210 zd. pierwsze kc w związku z art. 212 § 1 zd. pierwsze, każdy z dotychczasowych wspólników może żądać - odpowiednio - sądowego podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu spółki cywilnej, to niezbędne jest również sięgnięcie do przepisów prawa procesowego, dotyczących zniesienia współwłasności przez sąd.

Rozstrzygające dla wyjaśnienia wątpliwości Sądu Apelacyjnego znaczenie ma wśród tych przepisów art. 618 kpc. Wynika z niego - odpowiednio - że w postępowaniu o podział majątku wspólnego wspólników sąd rozstrzyga także o nierozpoznanych prawomocnie żądaniach wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki (§ 1), a z chwilą wszczęcia takiego postępowania odrębne postępowanie w sprawach, w których zgłoszono takie żądanie, jest niedopuszczalne (§ 2 zd. pierwsze).

W okolicznościach sprawy, na tle której przedstawione zostało rozpoznawane zagadnienie prawne, praktyczne znaczenie mieć więc będzie odpowiednia ocena żądania zgłoszonego - obok prawomocnie rozstrzygniętego żądania rozwiązania spółki - przez pozwanych w tej sprawie, a mianowicie rozliczenia wspólników przez uznanie, że należności powódki z tytułu udziału w spółce zostały już zaspokojone.

Nawet jednak gdyby brak było podstaw do uznania, że w żądaniu takim mieści się żądanie podziału majątku wspólnego po rozwiązaniu spółki (błędnie jedynie łącznie zgłoszone), to - ze względu na wyjątkowy charakter uprawnienia przewidzianego w art. 868 § 2 kc i jego oczywiste powiązanie z samym istnieniem spółki - także należy uznać, że takie żądanie dotychczasowego wspólnika wygasa z chwilą rozwiązania spółki, jako żądanie, które może być dochodzone przed sądem odrębnie, przed rozwiązaniem spółki i podziałem majątku wspólnego jej dotychczasowych wspólników. Odmienne rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia musiałoby prowadzić do ominięcia przez wspólników drogi przewidzianej w art. 875 kc poprzez kierowanie przeciwko sobie żądań podziału i wypłaty zysków spółki bez rozliczenia pozostałych długów obciążających spółkę.

Te względy przemawiały za rozstrzygnięciem przedstawionego zagadnienia jak w podjętej uchwale (art. 13 ust. 4 ustawy o Sądzie Najwyższym). Podjęciu tej uchwały nie stał - zdaniem Sądu Najwyższego - na przeszkodzie brak w przepisach ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie kodeksu postępowania cywilnego... (Dz. U. 1996 r. Nr 43 poz. 189) wyraźnego, przejściowego unormowania sytuacji, jaka powstała między innymi w tej sprawie. Sąd Apelacyjny bowiem podjął postanowienie o przedstawieniu rozpoznawanego zagadnienia prawnego w dniu 5 czerwca 1996 r. na podstawie obowiązującego jeszcze wówczas brzmienia art. 391 § 1 kpc. Uznać więc należy, że podjęcie - także na podstawie dotychczasowego art. 391 kpc - uchwały przez Sąd Najwyższy mieści się w "rozpoznaniu rewizji(3)", o jakim mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie kodeksu postępowania cywilnego... (Dz. U. 1996 r. Nr 43 poz. 189).